Comentarios a las medidas tributarias incluidas en el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril


 1. Planteamiento

Al inicio del presente estado de alarma, el Gobierno dibujó un escenario de corta duración del confinamiento, ajustando las medidas tributarias a dicho escenario. Por ello, el Real Decreto-ley 7/2020 se limitó a establecer un aplazamiento “especial” de las deudas para pymes. Al tiempo, el art. 33 del Real Decreto-ley 8/2020 procedió a una extensión de los plazos de los procedimientos tributarios durante dicho estado. Ambos adolecían de deficiencias y omisiones, que fueron subsanadas, posteriormente, por obra del Real Decreto-ley 11/2020. Pero ninguna de dichas normas preveían una moratoria, diferimiento o prolongación de los plazos de presentación de declaraciones o autoliquidaciones.

La idea que latía detrás de dicha posición no era otra que la de mantener el calendario fiscal para asegurar cierto nivel de ingresos tributarios, pero facilitando la liquidez de las empresas, tanto a través del referido aplazamiento como de los créditos garantizados por el Estado.

Sin embargo, la prolongación del estado de alarma, así como la restricción de actividades, puso de manifiesto las dificultades con las que se encontraban contribuyentes –especialmente, los de menor dimensión- y asesores fiscales para cumplir sus obligaciones tributarias y labores. Por ello, el Real Decreto-ley 14/2020 amplió el plazo de presentación de las declaraciones y autoliquidaciones que vencían entre el 14 de abril y el 20 de mayo, extendiéndolo hasta esta última fecha. Dicha medida, eso sí, sólo afectaba a los contribuyentes cuya cifra de negocios, en el año anterior, no superara los 600.000 euros.

Se trataba de una medida adoptada demasiado tarde, casi al límite del 20 de abril, día en que finalizaba el plazo de las declaraciones del primer trimestre. Asimismo, era francamente insuficiente, ya que no introducía ninguna modulación en las declaraciones trimestrales a las nuevas -y terribles- circunstancias económicas, presididas por la ausencia de actividad.

En atención a las consideraciones anteriores, se ha aprobado el Real Decreto-ley 15/2020, cuya principal novedad consiste en introducir, por vez primera, algunas medidas de carácter sustantivo, que aliviarán –o eliminarán, según el caso- la carga tributaria actual de nuestras pymes y autónomos. Deberían haber sido introducidas en el Real Decreto-ley 14/2020, pero bienvenidas sean. A su análisis dedicamos las páginas que siguen a continuación.


2. Opción extraordinaria por la modalidad de pagos fraccionados previsto en el artículo 40.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

El art. 40 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) contempla dos modalidades para el cálculo del pago fraccionado a cuenta de dicho tributo. La primera, obligatoria para los contribuyentes hayan registrado una cifra de negocios superior a 6 millones de euros en el ejercicio anterior, se calcula en función del beneficio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año. La segunda, parte de la cuota íntegra del último período impositivo, por lo que implica llevarlo a cabo partiendo de una magnitud que refleja, por lo general, los resultados obtenidos en 2018, última declaración presentada. Por tanto, muy alejada de la situación actual, resultando de aplicación, por defecto, a todos los contribuyentes cuya cifra de negocios no superara la indicada cifra. El art. 40.3 de la LIS les permite renunciar a esta última para acogerse a la primera, pero debía haberse ejercitado en febrero, cuando no se conocía el estado de alarma. Siendo así, muchas empresas no la ejercitaron.

Habiéndose modificado sustancialmente las circunstancias, el art. 9 del Real Decreto-ley 15/2020 permite que se haga ahora, en el primer pago fraccionado que se presente desde el 23 de abril, fecha de entrada en vigor de la norma. Esto es, para las sociedades con cifra de negocios no superior a 600.000 euros en el ejercicio anterior, el 20 de mayo. El resto ya han efectuado el pago fraccionado el 20 de abril, por lo que deberán optar en la declaración del segundo período, el 20 de octubre. Esto no afecta a las que exceden los 6 millones de euros que, como hemos dicho, aplican la modalidad del art. 40.3 de la LIS de manera obligatoria.

La forma de ejercicio de la opción es tácita, mediante la mera presentación del pago fraccionado de que se trate, aplicando las previsiones del art. 40.3 de la LIS, y vincula para el resto de pagos fraccionados del período impositivo.

Para los contribuyentes que opten en la declaración del segundo trimestre –los que se encuentren en una cifra de negocios superior a 600.000 y que no exceda los 6 millones de euros y así lo decidan-, se producirá una situación no prevista en la regulación general del art. 40 de la LIS, ya que habrán realizado un pago fraccionado con arreglo al art. 40.2 y los restantes, de conformidad con el art. 40.3 de la LIS. Por ello, el art. 9 que venimos comentando aclara, para ellos, que el importe del primer pago fraccionado será deducible de los siguientes, a pesar de estar cuantificados de manera diferente.

3. Posibilidad de renuncia a módulos limitada a 2020

Como sabemos, la regla ordinaria es que la renuncia al régimen de estimación objetiva en IRPF tiene una validez mínima de tres años, medida dirigida a evitar un excesivo arbitraje fiscal por parte de los contribuyentes. En una situación como la actual, muchos de ellos pueden estar interesados en determinar su rendimiento en estimación directa, ya que arrojarán pérdidas, mientras que la objetiva da lugar a un resultado siempre positivo. Ahora bien, la vinculación temporal por un período de tres años constituye un obstáculo evidente para la toma de dicha decisión, ya que obliga al cumplimiento de las obligaciones formales y de registro propias de la estimación directa para 2021 y 2022.

Para evitar estos inconvenientes, el art. 10 del Real Decreto-ley 15/2020 les permite a los que renuncien a la estimación objetiva mediante la forma prevista en el art. 33.1.b) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, RIRPF), volver a dicho régimen en 2021. Dicha renuncia, por tanto, se formulará mediante la presentación del primer pago fraccionado, el 20 de mayo, aplicando las reglas de la estimación directa. La vuelta al de estimación objetiva se realizará mediante su revocación y con dos modalidades posibles. De un lado, mediante una expresa, formulada durante el mes de diciembre de 2020. De otro, de forma tácita, a través de la presentación del primer pago fraccionado de 2021 aplicando las reglas de la estimación objetiva, opción que parece preferible. Todo ello, claro está, siempre que, para 2021, se cumplan los requisitos para la aplicación de la estimación objetiva.

Tanto la renuncia como la posterior revocación en el ámbito del IPRF producen los mismos efectos respecto los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), esto es, en los regímenes simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca.

4. Reducción proporcional de los pagos fraccionados en los regímenes de estimación objetiva y simplificado

Para los contribuyentes que permanezcan en el sistema de módulos y desarrollen actividades distintas de las agrícolas, ganaderas y forestales, el art. 11 del Real Decreto-ley 15/2020 establece una reducción en sus pagos fraccionados, proporcional a los días de duración del estado de alarma.

Esta reducción proporcional se calcula por cada trimestre natural, excluyendo del mismo, como días de ejercicio de actividad, los días en los que hubiera estado declarado dicho estado. Afectará, por lo que conocemos hoy día, a los dos primeros pagos fraccionados -18 días en el primer trimestre-, pero tendrá especial incidencia en el correspondiente al segundo trimestre.




5. Ausencia de norma transitoria relativa a los contribuyentes que haya presentado el primer pago fraccionado con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 15/2020

Como puede observarse, las medidas que acabamos de examinar implican el ejercicio de opciones a través del primer pago fraccionado de 2020, excepción hecha del relativo al Impuesto sobre Sociedades de aquellos contribuyentes cuya cifra de negocio haya sido superior a 600.000 euros en 2019, pero no excediera de 6 millones de euros. Estos últimos pueden optar por la aplicación de la modalidad del art. 40.3 de la LIS en el segundo pago fraccionado.

Pues bien, el Real Decreto-ley 14/2020 extendió el plazo de presentación del primer pago fraccionado, con fecha 14 de abril, unos días antes de su finalización, como ya hemos dicho. Y esta circunstancia habrá motivado que algunos contribuyentes presentaran su autoliquidación antes de conocer la prolongación del plazo. También es posible que, estando informados de dicha extensión, los que tenían ya programada su tesorería, decidieran presentar y pagar su autoliquidación antes del 23 de abril, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 15/2020. En ambas situaciones, estos contribuyentes, en principio, no podrán acogerse a las opciones previstas en sus arts. 9, 10 y 11.

Para evitarlas, pues son injustas a todas luces, la norma debería haber introducido normas de Derecho transitorio, previendo su aplicación retroactiva a los sujetos pasivos que, teniendo extendido el plazo de presentación hasta el 20 de mayo, hayan cumplido su obligación con anterioridad al 23 de abril. En concreto, la rectificación ex lege de su autoliquidaciones, anulándolas y con devolución de lo ingresado. De esta forma se les otorgaría la posibilidad de hacer uso de las opciones que brinda y con la nueva presentación del pago fraccionado que realizaran tras la anulación del primero.

Pero lo cierto es que estas situaciones no han sido contempladas por la norma que venimos comentando, por lo que, en principio, estos sujetos pasivos quedan al margen de las nuevas medidas aprobadas. Sin embargo, la Agencia Tributaria sí ha percibido esta deficiencia de la norma, habiendo publicado, con fecha 23 de abril, una nota explicativa del RDL 15/2020 –puede consultarse en la página de la Agencia Tribuaria sobre medidas fiscales introducidas por el RDL 15/2020, donde figura el siguiente aviso:

(*)AVISO: Para aquellos contribuyentes de IRPF, IVA e Impuesto sobre Sociedades que hayan presentado sus autoliquidaciones con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 15/2020, la Agencia Tributaria va a implementar de inmediato un sencillo sistema para facilitarles la aplicación de las medidas previstas en los artículos 9, 10 y 11 de dicho RDley.


El sistema consistirá en la presentación por parte del interesado de una nueva autoliquidación con un contenido ajustado a la medida de que se trate y adicionalmente un sencillo formulario que identifique la primera autoliquidación presentada, lo que acelerará el proceso de rectificación de esa autoliquidación por parte de la Administración, con anulación de sus efectos económicos (anulación de domiciliaciones de pago, de solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento o compensación, acuerdo de devolución de cantidades ingresadas, etc.)

Como puede observarse, la Agencia Tributaria, por la vía de los hechos, va a efectuar una aplicación retroactiva que el Real Decreto-ley 15/2020 no prevé. No se puede negar su agilidad y buena voluntad, subsanando, de forma inmediata, la deficiencia de la norma. Pero tanto el respeto al principio de legalidad como la necesaria certeza en las relaciones tributarias exige que la omisión sea subsanada, mediante la introducción de un régimen transitorio en el Real Decreto-ley 15/2020, a través del siguiente que se apruebe durante el estado de alarma.

6. No inicio del período ejecutivo en caso de solicitud de financiación avalada por el Estado

El art. 12 del Real Decreto-ley 15/2020 recoge la que es, sin duda, la medida más singular introducida para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante la crisis provocada por el COVID-19. Consiste en un “no inicio” del período ejecutivo, dándose los requisitos para ello –presentación de autoliquidación en plazo pero sin ingreso-, a condición de que se haya solicitado financiación avalada por el Estado, al amparo del art. 29 del Real Decreto-ley 8/2020. Sólo resulta aplicable en el ámbito de la Administración tributaria estatal, excluyendo la autonómica y local.

Para entender el alcance y naturaleza jurídica de esta medida es necesario analizar, antes que nada, sus requisitos y efectos.

Las condiciones para acceder al beneficio son las siguientes:

a) En primer lugar, es necesario que el contribuyente presente la autoliquidación dentro del plazo previsto por la normativa de cada tributo, pero sin efectuar su ingreso.

Como puede observarse, la norma no establece ninguna limitación temporal ni en cuanto al impuesto afectado. Podrá hacerse uso de esta posibilidad, por tanto, siempre que la norma permanezca en vigor, respecto de todas las autoliquidaciones que se presenten estando abierta la posibilidad de solicitar financiación avalada por el Estado. Y ello con independencia de su cuantía. Se trata, por tanto de una medida que pretende completar el ámbito del aplazamiento “especial”, sujeto al límite de 30.000 euros.

b) En segundo lugar, es preciso que haya solicitado la financiación, con carácter previo a la finalización del plazo de presentación de las autoliquidaciones, para el pago de las deudas tributarias derivadas de las mismas y, al menos, por su importe.

Tal y como señala la norma, la solicitud del crédito debe tener como una de sus finalidades –no se excluyen otras adicionales- y de forma expresa, el hacer frente al pago de las deudas tributarias que pretendan acogerse a la medida y, al menos, por su cuantía.

c) En tercer lugar y a los efectos de acreditar el requisito anterior, se exige al obligado tributario que, en el plazo máximo de cinco días tras la finalización del de presentación de la autoliquidación, aporte a la Administración tributaria un certificado expedido por la entidad financiera que acredite la solicitud del crédito.

El certificado anterior no sólo debe referirse a la existencia de una solicitud de financiación, sino que, explícitamente, ha de identificar las deudas tributarias para cuyo pago se solicita, así como su importe.

d) En cuarto lugar, se exige que la solicitud de financiación sea concedida, al menos, en el importe de las deudas tributarias que la motivaron.

e) Finalmente, que las deudas se satisfagan de manera efectiva, completa e inmediatamente en el momento de la concesión de la financiación.

La norma aclara que dicho requisito se entiende incumplido por la falta de ingreso de la deuda en el plazo de un mes desde la finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación.

De la regulación que acabamos de describir se deduce que esta nueva medida no tiene la misma naturaleza que la que se deriva de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación. En estos casos y siempre que se admita a trámite la solicitud, presentada en período voluntario, la denegación no implica la apertura del período ejecutivo, sino que se concede un nuevo período voluntario, si bien con devengo de intereses de demora por el período comprendido entre la finalización del plazo originario y el pago efectivo. En el caso de los aplazamientos, así se desprende de los arts. 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y 52 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

Por el contrario, esta nueva medida es distinta, ya que el incumplimiento de alguno de los requisitos no genera un efecto similar al descrito, sino que provoca, sobrevenidamente, que se entienda iniciado el período ejecutivo a la finalización del período voluntario original. En estas situaciones, por tanto, se podrá producir la notificación de la providencia de apremio, salvo que el sujeto pasivo pague con anterioridad, aplicándose el recargo ejecutivo del 5 por 100 previsto en el art. 28.2 de la LGT, sin devengo de intereses. En caso de que se produzca dicha notificación, se devengará el recargo de apremio reducido, sin devengo de intereses, si paga la totalidad de la deuda más el propio recargo, hasta el 30 de mayo (como veremos más adelante, ésta es la nueva fecha a la que se ha trasladado la extensión de plazos contemplada en el art. 33 del Real Decreto-ley 8/2020). Por último y si no se produce dicho pago, con el recargo de apremio ordinario del 20 por 100 y exigencia de intereses de demora.

En sentido contrario, si se cumplen todos los requisitos, produciéndose el ingreso en las condiciones previstas en el art. 12 del Real Decreto-ley 15/2020, no se devengan estos últimos, a pesar de efectuarse el pago una vez vencido el período voluntario original.

Estamos, por tanto, ante una prolongación del período voluntario de pago sometida a condición resolutoria por obra de la Ley. Dicha condición no es otra que el cumplimiento de los requisitos antes señalados.

Sucede, sin embargo, que algunos de los referidos requisitos no tienen mucho sentido, a nuestro entender. En particular, el relativo a la concesión de la financiación, circunstancia que depende de un tercero, como es la entidad financiera. Atendiendo a la redacción literal de la norma, el incumplimiento de esta exigencia provoca, por sí solo, el inicio del período ejecutivo, aunque el sujeto pasivo logre ingresar la deuda tributaria en el plazo de un mes que señala el propio precepto.

Algo similar sucede con el mismo plazo de un mes al que acabamos de referirnos, que vuelve a depender, otra vez, de la entidad financiera, que, si no es lo suficientemente ágil en la resolución de la solicitud del crédito, genera este perjuicio añadido al contribuyente. Salvo, claro está, que consiga ingresar dentro de dicho plazo y la financiación, aun a posteriori, le sea concedida (la norma no impone ningún plazo al requisito de obtención del crédito, luego puede producirse después del pago).

En definitiva, la configuración concreta de la medida no parece que cumpla la finalidad con la que se ha aprobado. Se pretende que los sujetos pasivos hagan frente al pago de las deudas tributarias, facilitándolo mediante la liquidez inyectada a través de los avales del Estado. Y se ha pensado, con buen criterio, que dicho objetivo puede verse perjudicado en caso de que, como sucede, la concesión de créditos vaya a un ritmo más lento que el vencimiento de las deudas tributarias. Para evitarlo, se ha pensado en articular un mecanismo que permita esperar a la llegada efectiva de la liquidez. Pero tal y como se ha configurado, quien opte por esta medida asume riesgos –el devengo de los recargos del período ejecutivo, agravando su situación- que no dependen de su conducta, sino de la de un tercero. En términos muy gráficos, optar por la solución arbitrada por el art. 12 del Real Decreto-ley 15/2020 constituye un “deporte de riesgo”. Riesgo que se puede materializar por una denegación del crédito por parte de la entidad bancaria o por una tramitación poco ágil del expediente, que provoque la superación del plazo del mes.

A nuestro juicio, hubiese sido más razonable rebajar las exigencias de la “condición resolutoria”, limitándolas a la solicitud previa de la financiación y al pago de la deuda, en un plazo determinado a partir de la concesión o denegación del crédito. No se trata de una medida impracticable, toda vez que el propio art. 12 prevé el acceso de la directo y, en su caso, telemático de la Administración tributaria a la información y expedientes completos de las solicitudes de financiación.

Puede pensarse, de contrario, que esta configuración impide tener una fecha fehaciente de la comunicación de la entidad financiera y, con ello, del dies a quo para el cómputo de este plazo voluntario “especial”.

Siendo cierto, no lo es menos que dicho obstáculo puede tener solución, a través de dos medidas. De un lado, la obligatoriedad de que los sujetos que se acojan a esta modalidad reciban notificaciones telemáticas y, de otro, que sea la Administración quien, por esta vía, les dirija comunicación notificándoles la apertura del plazo de pago por la concesión o denegación del crédito por parte de la entidad financiera. Si se quiere introducir mayor agilidad –teniendo en cuenta que el obligado probablemente ya sabrá la decisión del banco-, puede preverse que estas notificaciones se entiendan practicadas con su puesta a disposición, sin esperar el transcurso de los diez días naturales previstos en la normativa general.

A falta de un sistema que otorgue un mínimo de seguridad, mucho nos tememos que la norma será escasamente utilizada o, en caso de serlo, se simultaneará con una solicitud de aplazamiento a fin de obtener una prolongación de plazo para el caso de incumplimiento de la “condición resolutoria”.




7. Extensión de los plazos tributarios hasta el 30 de mayo

Como hemos señalado al inicio, el art. 33 del Real Decreto-ley 8/2020, luego completado por el Real Decreto-ley 11/2020 introdujo una extensión de los plazos tributarios, que opera en función de la fecha de notificación del acto tributario. A título de ejemplo, una liquidación notificada antes del 18 de marzo –según la FAQs publicadas por la Agencia Tributaria, antes del 14 de marzo-, pero cuyo plazo voluntario de pago no hubiese finalizado en dicha fecha, debe pagarse, como máximo, el 30 de abril. Si, por el contrario, la notificación se produce después de aquella fecha, el plazo voluntario finaliza el 20 de mayo, salvo que el general sea superior.

Pues bien, esta medida, aplicable a multitud de plazos, ha sido objeto de modificación por obra de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, que sustituye las referencias al 30 de abril y 20 de mayo, por una nueva y única, al 30 de mayo.

Esta misma solución también se aplica a la extensión del plazo de duración máxima de los procedimientos tributarios y a la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad, ambas figuras también introducidas por las normas antes citadas y que tenían, como fecha final, la de 30 de abril.

8. Medidas relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido

El art. 8 del Real Decreto-ley 15/2020 establece una exención con derecho a la deducción del IVA soportado –denominado tipo del 0 por 100- para las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes necesarios para combatir el COVID-19 –se relacionan en el Anexo del RDL, entre otros muchos, mascarillas o respiradores-, cuyos destinatarios sean entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios –entendemos que públicos y privados- o entidades privadas de carácter social.

Estamos ante una medida de carácter temporal, que estará en vigor entre el 23 de abril y el 31 de julio de 2020.

En segundo lugar, se introduce otra novedad, de carácter permanente, para los libros, periódicos y revistas electrónicos, que pasarán a estar gravados al 4 por 100, en lugar de al 21 por 100, como venía sucediendo hasta ahora. Ello es consecuencia de la modificación introducida por la Directiva 2018/1713 del Consejo, de 6 de noviembre de 2018, que autorizó a determinados Estados, entre los que se encuentra España, a equiparar el tipo aplicable al formato tradicional de estos productos y al electrónico.

9. Anulación de pujas y devolución de depósitos y del precio del remate en las subastas electrónicas celebradas por la Agencia Tributaria

El art. 33.2 del Real Decreto-ley 8/2020 extendió los plazos de puja y adjudicación de las subastas electrónicas desarrolladas durante el estado de alarma. Extensión de plazos que ahora se prolonga, como sabemos, hasta el 30 de mayo.

Pues bien y para evitar que estas dilaciones causen perjuicios a los licitadores o adjudicatarios, el apartado cinco de la disposición final octava del Real Decreto-ley 15/2020 prevé la posibilidad de anulación de pujas y devolución de depósitos e, incluso, precio del remate satisfecho. Para que esto último sea posible, es necesario que no se hubiera emitido certificación del acta de adjudicación de los bienes u otorgamiento de escritura pública de venta a la entrada en vigor de la norma, esto es, el 23 de abril de 2020.

0 vistas