Implicaciones fiscales de las medidas de apoyo a las familias, autónomos y empresarios en COVID19


Desde un punto de vista tributario, hasta la fecha – 22 de abril de 2020- únicamente se han aprobado algunas medidas relacionadas con la suspensión o paralización de algunos procedimientos, en ningún caso con la obligatoriedad de presentar las declaraciones o autoliquidaciones por lo que se refiere a los tributos gestionados por la AEAT, a diferencia de lo acontecido en muchas otras Administraciones territoriales que sí han concedido aplazamientos para poder presentar las declaraciones o autoliquidaciones.


Dichas medidas se encuentran reguladas en las siguientes disposiciones:

  • El RD 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma (prorrogado 15 días más por el RD 476/2020 hasta el 12 de abril, y por el RD 487/2020 hasta el 26 de abril), que declaró la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad (DA 3ª) así como la suspensión de los procedimientos administrativos (DA 2ª). El RD 465/2020, que modificando el RD 463/2020, estableció la no suspensión de los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones, así como la no suspensión de los plazos tributarios sujetos a normativa especial.

Debe recordarse que lo señalado en el citado RD 463/2020, ha sido superado por el art. 33 del RDL 8/2020 y;

  • En el art. 14 RDL 7/2020, que aprobó un aplazamiento a 6 meses, sin intereses durante los 3 primeros, limitado a las empresas cuyo volumen de operaciones no sea superior a 6.010.121,04 euros en el año 2019, pero limitado a deudas de importe inferior a 30.000 euros. No obstante, se puede solicitar a las deudas por retenciones, por tributos repercutidos como el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) aunque se haya pagado la cuota por el destinatario y las correspondientes a los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades[1].

  • En el art. 33 RDL 8/2020, que estableció la suspensión desde el 14 de marzo, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, hasta el 30 de abril de 2020, de los plazos de prescripción y caducidad contemplados en la normativa tributaria; amplió hasta el 30 de abril o 20 de mayo de 2020 los plazos de algunos procedimientos en función de si los mismos se iniciaron antes de 14 de marzo o después; la no ejecución de garantías que recaigan sobre bienes inmuebles desde el 14 de marzo hasta el día 30 de abril de 2020; la posposición hasta el 1 de mayo de 2020 del plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas cuando el plazo de interposición inicial abarcase parte del periodo entre el 14 de marzo y el 30 de abril[2].

  • En el art. 44 RDL 11/2020 se prevé que los autónomos puedan solicitar a las empresas de energía eléctrica, gas, y determinados derivados del petróleo la suspensión del pago de las facturas que contengan días integrados en el estado de alarma. Correlativamente, las contrapartes de tales autónomos quedarán eximidas de la liquidación del IVA, del Impuesto Especial de la Electricidad, en su caso, y del Impuesto Especial de Hidrocarburos, hasta que se abone la deuda suspendida – una suerte de criterio de caja en el IVA -.

  • En la DA 9ª del RDL 11/2020 que establece que desde la declaración del estado de alarma y hasta el 30 de abril no computará a efectos de la duración máxima del plazo para la ejecución de las resoluciones de órganos económico-administrativos; la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.

  • En el RDL 14/2020 que ha extendido el plazo para la presentación e ingreso de algunas declaraciones y autoliquidaciones tributarias, en el ámbito de las competencias de la Administración tributaria del Estado, de aquellos obligados con volumen de operaciones no superior a 600.000 euros en el año 2019 cuyo vencimiento se haya producido desde el 15 de abril y hasta el día 20 de mayo de 2020, hasta esta fecha. En este caso, si la forma de pago elegida es la domiciliación, el plazo de presentación de las autoliquidaciones se extenderá hasta el 15 de mayo de 2020.

  • En el RDL 15/2020 que ha aprobado medidas complementarias de apoyo a la economía familias, PYMES y autónomos: en el IVA, el Impuesto sobre Sociedades y el IRPF.

Al mismo tiempo, en las citadas normas, y especialmente en el RDL 8/2020, el RDL 11/2020 y el RDL 15/2020, se han aprobado medidas no tributarias que sí tienen o tendrán un impacto o transcendencia tributaria (por ejemplo las moratorias hipotecarias o arrendaticias, el rescate de los planes de pensiones…etc). Igualmente, los actores sociales y económicos, vienen tomando decisiones que también tienen trascendería tributaria y que analizaremos posteriormente.

En el presente artículo intentaremos ayudar a analizar brevemente el potencial impacto en los principales tributos (IRPF, Impuesto sobre Sociedades – en adelante IS-, y en el Impuesto sobre el Valor Añadido – en adelante IVA -) de las diferentes medidas adoptadas, prestando especial atención al sector inmobiliario y analizando los efectos de las medidas desde la óptica tanto del propietario (empresa o particular) como del inquilino (local de negocio -en su sentido más amplio- o vivienda).

Medidas de apoyo a las familias


Ayudas económicas o prestación directa para alimentación (art.8 RDL 7/2020 y art.7.j) LIRPF)

Las familias de los niños beneficiarios de una beca o ayuda de comedor durante el curso escolar que se encuentren afectados por el cierre de centros educativos tendrán derecho a ayudas económicas o la prestación directa de distribución de alimentos. La gestión de estas medidas se llevará a cabo por parte de los servicios sociales de atención primaria en coordinación con los centros escolares y las respectivas consejerías de educación y de servicios sociales de las Comunidades Autónomas, Ceuta y Melilla.

Son beneficiarias las familias con alumnado de educación infantil, educación primaria y educación secundaria obligatoria a quienes las Comunidades Autónomas, Ceuta y Melilla o los servicios sociales municipales han concedido becas o ayudas para el comedor escolar durante el presente curso académico.

Entendemos que estas becas entrarían dentro del supuesto de exención contemplado en la LIRPF art. 7 j) para las becas públicas percibida para cursar estudios reglados.

Renta mínima de inserción (LIRPF art.7 y)

Debe recordarse que están exentas en el IRPF las prestaciones económicas establecidas por las CCAA en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia  a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el IPREM.

En consecuencia, las medidas aprobadas por las CCAA en este orden estarán exentas hasta el límite señalado.


Ayudas por fallecimiento de familiares (LIRPF art.7.h) y r))

Con carácter general todas estas prestaciones están sujetas al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta en concepto de rendimientos del trabajo, salvo que resulte de aplicación alguna exención, como es el caso de las pensiones por orfandad o las prestaciones por entierro o sepelio que están exentas hasta la cuantía de los gastos incurridos por ese concepto, sin perjuicio de su tratamiento como rendimientos del trabajo irregulares en la parte no exenta.

Prestaciones económicas por despido, suspensión o reducción de jornada o cede de actividad


En el ámbito del IRPF están exentas las indemnizaciones por despido o cese con el límite del menor de:

  • La cuantía establecida con carácter obligatorio en el ET. Debe recordarse que se equipara el despido improcedente y los despidos colectivos realizados al amparo del art. 51 del ET o art. 52.c) ET  (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades).

  • la cantidad de 180.000 euros.

En todo caso, es imprescindible que se cumplan los trámites legalmente establecidos para que la indemnización pueda ampararse en la exención. Por ejemplo, en el ámbito de los despidos improcedentes, la Administración ha venido exigiendo que el reconocimiento de la improcedencia del despido se produzca en el acto de conciliación ante el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) o bien mediante resolución judicial. Cabe plantearse, a la vista de la paralización de la actividad judicial, si este reconocimiento puede tener lugar ex post.

Entrando en el análisis de las diferentes prestaciones económicas más habituales, podemos distinguir:

Prestación pública por desempleo

La prestación publica por desempleo estará plenamente sujeta al IRPF y no tendrá derecho a la reducción por irregularidad del 30 por 100.

Complemento empresarial a la prestación pública por desempleo en los ERTEs

El complemento empresarial tendrá la consideración de renta del trabajo, no estando amparada en la exención por despido o cese (art.7.e LIRPF), dado que no se produce ninguna de dichas circunstancias como ha señalado la Administración tributaria en la consulta de la Dirección General de Tributos V0738-12.

Indemnización por despido

La indemnización por despido sí estará amparada por la exención contemplada en la letra e) del art.7 LIRPF, con los límites antes señalados.

Prestación extraordinaria por cese de actividad para los autónomos

Con carácter excepcional y vigencia limitada a un mes, con ampliación en caso de prórroga del estado de alarma, se reconoce una prestación extraordinaria por cese de actividad a los trabajadores por cuenta propia o autónomos que hayan visto reducida su facturación en el mes anterior al que se solicita la prestación en un 75% en relación con el promedio de facturación del semestre anterior.

En principio, esta prestación estará plenamente sujeta al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta.

Deducción por maternidad en el caso de mujeres con hijos menores de tres años afectadas por un ERTE

Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes podrán minorar la cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta en 100 euros mensuales por cada hijo menor de tres años, siempre que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad. En el caso de ERTE en los que se suspenda el contrato de trabajo, el contribuyente se encuentra en situación de desempleo total.

Por tanto, en los casos de minoración de la jornada de trabajo, no se perdería el derecho a la deducción por maternidad y el correspondiente abono anticipado.




Retribuciones en especie


En relación con las retribuciones en especie, debe recordarse que el concepto deriva de la utilización de un bien, derecho o servicio para fines particulares, por un precio inferior al normal de mercado. En la situación actual, enseguida surgen dudas acerca de la posibilidad o no de mantener la existencia de una renta en especie cuando la excepcionalidad de la situación y las medidas obligatorias de confinamiento y teletrabajo, harán difícil considerar que existe una utilización para fines particulares de bienes, derechos o servicios proporcionados por el empleador.

No cabe olvidar que la utilización para fines particulares se ha considerado irrelevante cuando prevalecen cuestiones de seguridad, como por ejemplo se ha señalado en el caso de la utilización de viviendas por los delegados y subdelegados del Gobierno (DGT 20-11-00).

Si se analizan las rentas en especie más comunes o habituales, por ejemplo las enumeradas en los art.42 y 43 de la LIRPF, tendremos:

En primer lugar, por lo que se refiere a las rentas no sujetas, por no existir utilización para fines particulares, como son (i) los gastos de actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado y (ii) las primas de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador, por no existir utilización para fines privados, nunca se plantearán dudas en estos tiempos. No obstante, si estas rentas se mantienen en los supuestos de suspensión temporal del empleo, en los ERTEs, debería analizarse detenidamente la existencia o no de una finalidad particular[3], aunque al calificarse la renta como del trabajo entendemos que sí debería mantenerse el tratamiento, como sucede con algunas rentas en especie exentas, como veremos posteriormente.

Por lo que se refiere a las exenciones, algunas como la entrega de acciones debe realizarse a los trabajadores en activo, en consecuencia, si se devengara la renta durante el periodo de cese o suspensión de la relación laboral la exención no sería de aplicación.

En el supuesto de las entregas de productos en cantinas, economatos y similares, la utilización de bienes para los servicios sociales y culturales del personal, las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, determinados servicios de enseñanza o el abono transporte, con carácter general entendemos que la aplicación de la exención no debería plantear mayores inconvenientes, siempre que se mantenga el concepto de renta en especie. Así, lo ha señalado la DGT en relación con las prestaciones complementarias satisfechas por las empresas en el marco de los expedientes de regulación de empleo (véase la consulta V3088-11)

Por lo que se refiere a los elementos más dudosos y que suelen estar asociados con la utilización de los tickets restaurante, vales guardería, …etc., lo primero que debe recordarse es que la renta en especie no lo constituye la entrega de los vales o tarjetas, sino su utilización, por lo que en la medida que se utilice debidamente no debería plantearse mayores dudas sobre el mantenimiento de la exención. Por ejemplo, debe recordarse que la utilización de los tickets-restaurante sólo está amparada si tiene lugar en los establecimientos de hostelería.

Un elemento que creemos deberá tener especial atención es la puesta a disposición del vehículo automóvil al empleado. Aunque la polémica está siempre servida en relación con los vehículos, por la doctrina administrativa relacionada con los bienes de uso mixto, creemos que desde la declaración del estado de alarma y a la vista de las recomendaciones del Gobierno[4] de la utilización del vehículo para desplazarse al trabajo, en el supuesto de empleados que no puedan teletrabajar o que estén incluidos en sectores esenciales, entendemos que no existe renta en especie, ni desde que se comenzó el teletrabajo, en las empresas que pudieron acogerse al mismo, ni durante el confinamiento decretado.

En lo tocante al IVA, la tributación de las retribuciones en especie ha venido oscilando a lo largo de los últimos tiempos desde la no sujeción que no permitía la deducción del IVA soportado[5] por considerarse una prestación a título gratuito[6], a la sujeción plena - sin perjuicio de la aplicación de exenciones, cuando correspondiera, como en el caso de la bonificación de tipos de interés en préstamos, seguros, etc. - cuando se considera que la empresa presta en nombre propio un servicio al empleado, que éste le retribuye con una porción de su trabajo personal o bien la renuncia a parte de su salario[7] - concretándose en este último caso la contraprestación de una manera más clara, aunque no debiendo perder de vista las reglas de determinación de la base imponible en el caso de operaciones vinculadas[8] -.

En el contexto actual ha de prestarse atención a la distorsión que puede generar la obligación de liquidar el IVA por parte de la empresa y repercutirlo al empleado en la entrega de bonos de los denominados “univalentes” en los que la operación subyacente no esté exenta[9] – lo está, por ejemplo, en algunos casos de cursos de formación y de reciclaje profesional - cuando no existe posibilidad de canje por parte del empleado. La regulación actual de esta clase de bonos determina que la entrega de los mismos por la empresa al empleado tenga en sí misma la consideración de prestación de servicios, que tributará al tipo que corresponda a la operación subyacente, con independencia de que finalmente se realice efectivamente o no, aunque la imposibilidad sea sobrevenida – pongamos, por ejemplo, el caso de los bonos gimnasio-.

Afortunadamente esto no se produce en el caso de los tickets-restaurante en la medida en que es relativamente pacífica su calificación como bono polivalente (véase la resolución de la DGT V1062-19), en el que la empresa no debe liquidar el IVA y repercutirlo al empleado con ocasión de su entrega. Esta calificación se refuerza con la posibilidad cada vez más extendida - y potenciada recientemente en el escenario de confinamiento - de canjearlos por comida preparada entregada a domicilio que puede tributar a tipos distintos – como entrega de comida tributará con carácter general al tipo del 10% mientras que las bebidas alcohólicas lo harán al tipo general del 21% -.

Por otra parte, la cesión de vehículos a los empleados para su uso particular, cuando el vehículo se encuentra afecto a la actividad de la empresa, viene aún siendo tratada por algunos órganos de la AEAT como una prestación a título gratuito y no sujeta, quedando limitada la deducción del IVA soportado. Así, la práctica - en cierto modo común - es que a la empresa se le permita deducir el IVA en la proporción que corresponda a la afectación del vehículo a la actividad - aplicando habitualmente la presunción de afectación del 50%[10] - , en lugar de considerar el vehículo afecto en su totalidad y liquidar el IVA por la cesión al empleado.

Entendemos que defender un porcentaje de afectación superior – y, por tanto, un porcentaje de IVA deducible superior en la misma proporción - , con base en una restricción general de la movilidad que afecte a los empleados, no tendría gran recorrido pues el uso empresarial no viene determinado por el “no uso” personal. No obstante, si la cesión se produce en el marco de un plan de compensación flexible en el que es indudable la afectación total del vehículo – parcialmente a la actividad propia de la empresa y parcialmente a la actividad de “alquiler” al empleado – , además de que no se imitaría el derecho a la deducción del IVA soportado, podría argumentarse una reducción en la base imponible de la cesión al empleado si en condiciones equiparables un tercero viene concediendo algún tipo de bonificación[11], cosa que llevaría a la liquidación y repercusión del IVA por un importe más reducido que nunca podrá ser inferior al costes que le suponga a la empresa – en cuanto a la valoración de los costes, la Ley del IVA se remite a la LIS -.

Planes de pensiones (RDL DA 20ª)


En el RDL 11/2020 se establece la posibilidad, durante el plazo de seis meses desde la entrada en vigor del RD 463/2020, es decir hasta 14 de septiembre, de que los partícipes de los planes de pensiones, los asegurados de los planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y mutualidades de previsión social a que se refiere el artículo 51 de la LIRPF, puedan excepcionalmente, hacer efectivos sus derechos consolidados en los siguientes supuestos:

  • Encontrarse en situación legal de desempleo como consecuencia de un ERTE derivado de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19[12].

  • Ser empresario titular de establecimientos cuya apertura al público se haya visto suspendida como consecuencia de lo establecido en el artículo 10 del Real Decreto 463/2020.

  • En el caso de los autónomos que hubieran estado previamente integrados en un régimen de la Seguridad Social como tales y hayan cesado en su actividad como consecuencia de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Debe llamarse la atención de que la norma no contempla como supuesto para pedir la prestación los supuestos de desempleo al margen de un ERTE. Es cierto que la normativa ya contempla el desempleo de larga duración, pero es dudoso que se pudieran cumplir los requisitos para se considere desempleo de la larga duración.

El importe de los derechos consolidados disponible está limita a:

  • Los salarios dejados de percibir mientras se mantenga la vigencia ERTE.

  • Los ingresos netos estimados que se hayan dejado de percibir mientras se mantenga la suspensión de apertura al público de los establecimientos cerrados por el art. 10 RD 463/2020.

  • Los ingresos netos estimados que se hayan dejado de percibir mientras se mantenga la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 para los autónomos que hayan cesado.

Dichos importes deberán ser acreditados por los partícipes de los planes de pensiones que soliciten la disposición de sus derechos consolidados, aunque no se especifica como acreditar una pérdida estimada.

El reembolso deberá efectuarse dentro del plazo máximo de siete días hábiles desde que el partícipe presente la documentación acreditativa correspondiente. Dichos reembolsos tienen la consideración de rendimiento del trabajo tal y como establece el art.17.2.a) de la LIRPF.




Medidas relativas a los arrendamientos de vivienda


En el ámbito del alquiler de vivienda, las medidas van desde la moratoria, la quita, ayudas directas o los avales para la concesión de préstamos.

¿Quién puede solicitar las medidas?

Son las personas físicas que se encuentren en una situación de vulnerabilidad económica como consecuencia del Covid-19, definiéndose esta situación por la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:

Requisitos de ingresos y patrimonio

  • La totalidad de los ingresos de la unidad familiar en el mes anterior a la solicitud debe ser inferior a 1.613,52 euros (tres veces el IPREM mensual). Este límite se incrementa atendiendo a las circunstancias personales y por hijo o mayor de 65 años a cargo.

  • Que la renta arrendaticia, más los gastos y suministros básicos (electricidad, gas, gasoil para calefacción, agua corriente, de los servicios de telecomunicación fija y móvil), resulte igual o superior al 35 por cien de los ingresos netos que perciba el conjunto de los miembros de la unidad familiar.

  • Se define como unidad familiar la compuesta por la persona que adeuda la renta arrendaticia, su cónyuge no separado legalmente o pareja de hecho inscrita, y los hijos, con independencia de su edad, que residan en la vivienda, incluyendo los vinculados por una relación de tutela, guarda o acogimiento familiar y su cónyuge no separado legalmente o pareja de hecho inscrita, que residan en la vivienda.

No podrán acogerse a las ayudas o moratorias si el inquilino o algún miembro de la unidad familiar es propietaria o usufructuaria de alguna vivienda[13] en España

Requisitos de suspensión o reducción de la actividad laboral, profesional o empresarial falta de actividad del arrendatario

Adicionalmente se exige que el inquilino se encuentre en alguna de las siguientes situaciones:

  • En situación de desempleo o con reducción de jornada por un ERTE.

  • Autónomo que haya cesado la actividad.

  • Empresarios que tenga una pérdida sustancial de ingresos.

Estas circunstancias se deben acreditar mediante un certificado expedido por la Administración pública competente (gestora de las prestaciones, AEAT en el caso de cese de actividad…etc)

¿Cómo se acreditan dichos requisitos?