Implicaciones fiscales de las medidas de apoyo a las familias, autónomos y empresarios en COVID19

Desde un punto de vista tributario, hasta la fecha – 22 de abril de 2020- únicamente se han aprobado algunas medidas relacionadas con la suspensión o paralización de algunos procedimientos, en ningún caso con la obligatoriedad de presentar las declaraciones o autoliquidaciones por lo que se refiere a los tributos gestionados por la AEAT, a diferencia de lo acontecido en muchas otras Administraciones territoriales que sí han concedido aplazamientos para poder presentar las declaraciones o autoliquidaciones.

Dichas medidas se encuentran reguladas en las siguientes disposiciones:

• El RD 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma (prorrogado 15 días más por el RD 476/2020 hasta el 12 de abril, y por el RD 487/2020 hasta el 26 de abril), que declaró la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad (DA 3ª) así como la suspensión de los procedimientos administrativos (DA 2ª). El RD 465/2020, que modificando el RD 463/2020, estableció la no suspensión de los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones, así como la no suspensión de los plazos tributarios sujetos a normativa especial.

Debe recordarse que lo señalado en el citado RD 463/2020, ha sido superado por el art. 33 del RDL 8/2020 y;

• En el art. 14 RDL 7/2020, que aprobó un aplazamiento a 6 meses, sin intereses durante los 3 primeros, limitado a las empresas cuyo volumen de operaciones no sea superior a 6.010.121,04 euros en el año 2019, pero limitado a deudas de importe inferior a 30.000 euros. No obstante, se puede solicitar a las deudas por retenciones, por tributos repercutidos como el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) aunque se haya pagado la cuota por el destinatario y las correspondientes a los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades[1].

• En el art. 33 RDL 8/2020, que estableció la suspensión desde el 14 de marzo, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, hasta el 30 de abril de 2020, de los plazos de prescripción y caducidad contemplados en la normativa tributaria; amplió hasta el 30 de abril o 20 de mayo de 2020 los plazos de algunos procedimientos en función de si los mismos se iniciaron antes de 14 de marzo o después; la no ejecución de garantías que recaigan sobre bienes inmuebles desde el 14 de marzo hasta el día 30 de abril de 2020; la posposición hasta el 1 de mayo de 2020 del plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas cuando el plazo de interposición inicial abarcase parte del periodo entre el 14 de marzo y el 30 de abril[2].

• En el art. 44 RDL 11/2020 se prevé que los autónomos puedan solicitar a las empresas de energía eléctrica, gas, y determinados derivados del petróleo la suspensión del pago de las facturas que contengan días integrados en el estado de alarma. Correlativamente, las contrapartes de tales autónomos quedarán eximidas de la liquidación del IVA, del Impuesto Especial de la Electricidad, en su caso, y del Impuesto Especial de Hidrocarburos, hasta que se abone la deuda suspendida – una suerte de criterio de caja en el IVA -.

• En la DA 9ª del RDL 11/2020 que establece que desde la declaración del estado de alarma y hasta el 30 de abril no computará a efectos de la duración máxima del plazo para la ejecución de las resoluciones de órganos económico-administrativos; la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.

• En el RDL 14/2020 que ha extendido el plazo para la presentación e ingreso de algunas declaraciones y autoliquidaciones tributarias, en el ámbito de las competencias de la Administración tributaria del Estado, de aquellos obligados con volumen de operaciones no superior a 600.000 euros en el año 2019 cuyo vencimiento se haya producido desde el 15 de abril y hasta el día 20 de mayo de 2020, hasta esta fecha. En este caso, si la forma de pago elegida es la domiciliación, el plazo de presentación de las autoliquidaciones se extenderá hasta el 15 de mayo de 2020.

• En el RDL 15/2020 que ha aprobado medidas complementarias de apoyo a la economía familias, PYMES y autónomos: en el IVA, el Impuesto sobre Sociedades y el IRPF.

Al mismo tiempo, en las citadas normas, y especialmente en el RDL 8/2020, el RDL 11/2020 y el RDL 15/2020, se han aprobado medidas no tributarias que sí tienen o tendrán un impacto o transcendencia tributaria (por ejemplo las moratorias hipotecarias o arrendaticias, el rescate de los planes de pensiones…etc). Igualmente, los actores sociales y económicos, vienen tomando decisiones que también tienen trascendería tributaria y que analizaremos posteriormente.

En el presente artículo intentaremos ayudar a analizar brevemente el potencial impacto en los principales tributos (IRPF, Impuesto sobre Sociedades – en adelante IS-, y en el Impuesto sobre el Valor Añadido – en adelante IVA -) de las diferentes medidas adoptadas, prestando especial atención al sector inmobiliario y analizando los efectos de las medidas desde la óptica tanto del propietario (empresa o particular) como del inquilino (local de negocio -en su sentido más amplio- o vivienda).

Medidas de apoyo a las familias

Ayudas económicas o prestación directa para alimentación (art.8 RDL 7/2020 y art.7.j) LIRPF)

Las familias de los niños beneficiarios de una beca o ayuda de comedor durante el curso escolar que se encuentren afectados por el cierre de centros educativos tendrán derecho a ayudas económicas o la prestación directa de distribución de alimentos. La gestión de estas medidas se llevará a cabo por parte de los servicios sociales de atención primaria en coordinación con los centros escolares y las respectivas consejerías de educación y de servicios sociales de las Comunidades Autónomas, Ceuta y Melilla.

Son beneficiarias las familias con alumnado de educación infantil, educación primaria y educación secundaria obligatoria a quienes las Comunidades Autónomas, Ceuta y Melilla o los servicios sociales municipales han concedido becas o ayudas para el comedor escolar durante el presente curso académico.

Entendemos que estas becas entrarían dentro del supuesto de exención contemplado en la LIRPF art. 7 j) para las becas públicas percibida para cursar estudios reglados.

Renta mínima de inserción (LIRPF art.7 y)

Debe recordarse que están exentas en el IRPF las prestaciones económicas establecidas por las CCAA en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia  a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el IPREM.

En consecuencia, las medidas aprobadas por las CCAA en este orden estarán exentas hasta el límite señalado.

Ayudas por fallecimiento de familiares (LIRPF art.7.h) y r))

Con carácter general todas estas prestaciones están sujetas al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta en concepto de rendimientos del trabajo, salvo que resulte de aplicación alguna exención, como es el caso de las pensiones por orfandad o las prestaciones por entierro o sepelio que están exentas hasta la cuantía de los gastos incurridos por ese concepto, sin perjuicio de su tratamiento como rendimientos del trabajo irregulares en la parte no exenta.

Prestaciones económicas por despido, suspensión o reducción de jornada o cede de actividad

En el ámbito del IRPF están exentas las indemnizaciones por despido o cese con el límite del menor de:

• La cuantía establecida con carácter obligatorio en el ET. Debe recordarse que se equipara el despido improcedente y los despidos colectivos realizados al amparo del art. 51 del ET o art. 52.c) ET  (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades).

• la cantidad de 180.000 euros.

En todo caso, es imprescindible que se cumplan los trámites legalmente establecidos para que la indemnización pueda ampararse en la exención. Por ejemplo, en el ámbito de los despidos improcedentes, la Administración ha venido exigiendo que el reconocimiento de la improcedencia del despido se produzca en el acto de conciliación ante el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) o bien mediante resolución judicial. Cabe plantearse, a la vista de la paralización de la actividad judicial, si este reconocimiento puede tener lugar ex post.

Entrando en el análisis de las diferentes prestaciones económicas más habituales, podemos distinguir:

Prestación pública por desempleo

La prestación publica por desempleo estará plenamente sujeta al IRPF y no tendrá derecho a la reducción por irregularidad del 30 por 100.

Complemento empresarial a la prestación pública por desempleo en los ERTEs

El complemento empresarial tendrá la consideración de renta del trabajo, no estando amparada en la exención por despido o cese (art.7.e LIRPF), dado que no se produce ninguna de dichas circunstancias como ha señalado la Administración tributaria en la consulta de la Dirección General de Tributos V0738-12.

Indemnización por despido

La indemnización por despido sí estará amparada por la exención contemplada en la letra e) del art.7 LIRPF, con los límites antes señalados.

Prestación extraordinaria por cese de actividad para los autónomos

Con carácter excepcional y vigencia limitada a un mes, con ampliación en caso de prórroga del estado de alarma, se reconoce una prestación extraordinaria por cese de actividad a los trabajadores por cuenta propia o autónomos que hayan visto reducida su facturación en el mes anterior al que se solicita la prestación en un 75% en relación con el promedio de facturación del semestre anterior.

En principio, esta prestación estará plenamente sujeta al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta.

Deducción por maternidad en el caso de mujeres con hijos menores de tres años afectadas por un ERTE

Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes podrán minorar la cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta en 100 euros mensuales por cada hijo menor de tres años, siempre que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad. En el caso de ERTE en los que se suspenda el contrato de trabajo, el contribuyente se encuentra en situación de desempleo total.

Por tanto, en los casos de minoración de la jornada de trabajo, no se perdería el derecho a la deducción por maternidad y el correspondiente abono anticipado.

Retribuciones en especie

En relación con las retribuciones en especie, debe recordarse que el concepto deriva de la utilización de un bien, derecho o servicio para fines particulares, por un precio inferior al normal de mercado. En la situación actual, enseguida surgen dudas acerca de la posibilidad o no de mantener la existencia de una renta en especie cuando la excepcionalidad de la situación y las medidas obligatorias de confinamiento y teletrabajo, harán difícil considerar que existe una utilización para fines particulares de bienes, derechos o servicios proporcionados por el empleador.

No cabe olvidar que la utilización para fines particulares se ha considerado irrelevante cuando prevalecen cuestiones de seguridad, como por ejemplo se ha señalado en el caso de la utilización de viviendas por los delegados y subdelegados del Gobierno (DGT 20-11-00).

Si se analizan las rentas en especie más comunes o habituales, por ejemplo las enumeradas en los art.42 y 43 de la LIRPF, tendremos:

En primer lugar, por lo que se refiere a las rentas no sujetas, por no existir utilización para fines particulares, como son (i) los gastos de actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado y (ii) las primas de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador, por no existir utilización para fines privados, nunca se plantearán dudas en estos tiempos. No obstante, si estas rentas se mantienen en los supuestos de suspensión temporal del empleo, en los ERTEs, debería analizarse detenidamente la existencia o no de una finalidad particular[3], aunque al calificarse la renta como del trabajo entendemos que sí debería mantenerse el tratamiento, como sucede con algunas rentas en especie exentas, como veremos posteriormente.

Por lo que se refiere a las exenciones, algunas como la entrega de acciones debe realizarse a los trabajadores en activo, en consecuencia, si se devengara la renta durante el periodo de cese o suspensión de la relación laboral la exención no sería de aplicación.

En el supuesto de las entregas de productos en cantinas, economatos y similares, la utilización de bienes para los servicios sociales y culturales del personal, las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, determinados servicios de enseñanza o el abono transporte, con carácter general entendemos que la aplicación de la exención no debería plantear mayores inconvenientes, siempre que se mantenga el concepto de renta en especie. Así, lo ha señalado la DGT en relación con las prestaciones complementarias satisfechas por las empresas en el marco de los expedientes de regulación de empleo (véase la consulta V3088-11)

Por lo que se refiere a los elementos más dudosos y que suelen estar asociados con la utilización de los tickets restaurante, vales guardería, …etc., lo primero que debe recordarse es que la renta en especie no lo constituye la entrega de los vales o tarjetas, sino su utilización, por lo que en la medida que se utilice debidamente no debería plantearse mayores dudas sobre el mantenimiento de la exención. Por ejemplo, debe recordarse que la utilización de los tickets-restaurante sólo está amparada si tiene lugar en los establecimientos de hostelería.

Un elemento que creemos deberá tener especial atención es la puesta a disposición del vehículo automóvil al empleado. Aunque la polémica está siempre servida en relación con los vehículos, por la doctrina administrativa relacionada con los bienes de uso mixto, creemos que desde la declaración del estado de alarma y a la vista de las recomendaciones del Gobierno[4] de la utilización del vehículo para desplazarse al trabajo, en el supuesto de empleados que no puedan teletrabajar o que estén incluidos en sectores esenciales, entendemos que no existe renta en especie, ni desde que se comenzó el teletrabajo, en las empresas que pudieron acogerse al mismo, ni durante el confinamiento decretado.

En lo tocante al IVA, la tributación de las retribuciones en especie ha venido oscilando a lo largo de los últimos tiempos desde la no sujeción que no permitía la deducción del IVA soportado[5] por considerarse una prestación a título gratuito[6], a la sujeción plena - sin perjuicio de la aplicación de exenciones, cuando correspondiera, como en el caso de la bonificación de tipos de interés en préstamos, seguros, etc. - cuando se considera que la empresa presta en nombre propio un servicio al empleado, que éste le retribuye con una porción de su trabajo personal o bien la renuncia a parte de su salario[7] - concretándose en este último caso la contraprestación de una manera más clara, aunque no debiendo perder de vista las reglas de determinación de la base imponible en el caso de operaciones vinculadas[8] -.

En el contexto actual ha de prestarse atención a la distorsión que puede generar la obligación de liquidar el IVA por parte de la empresa y repercutirlo al empleado en la entrega de bonos de los denominados “univalentes” en los que la operación subyacente no esté exenta[9] – lo está, por ejemplo, en algunos casos de cursos de formación y de reciclaje profesional - cuando no existe posibilidad de canje por parte del empleado. La regulación actual de esta clase de bonos determina que la entrega de los mismos por la empresa al empleado tenga en sí misma la consideración de prestación de servicios, que tributará al tipo que corresponda a la operación subyacente, con independencia de que finalmente se realice efectivamente o no, aunque la imposibilidad sea sobrevenida – pongamos, por ejemplo, el caso de los bonos gimnasio-.

Afortunadamente esto no se produce en el caso de los tickets-restaurante en la medida en que es relativamente pacífica su calificación como bono polivalente (véase la resolución de la DGT V1062-19), en el que la empresa no debe liquidar el IVA y repercutirlo al empleado con ocasión de su entrega. Esta calificación se refuerza con la posibilidad cada vez más extendida - y potenciada recientemente en el escenario de confinamiento - de canjearlos por comida preparada entregada a domicilio que puede tributar a tipos distintos – como entrega de comida tributará con carácter general al tipo del 10% mientras que las bebidas alcohólicas lo harán al tipo general del 21% -.

Por otra parte, la cesión de vehículos a los empleados para su uso particular, cuando el vehículo se encuentra afecto a la actividad de la empresa, viene aún siendo tratada por algunos órganos de la AEAT como una prestación a título gratuito y no sujeta, quedando limitada la deducción del IVA soportado. Así, la práctica - en cierto modo común - es que a la empresa se le permita deducir el IVA en la proporción que corresponda a la afectación del vehículo a la actividad - aplicando habitualmente la presunción de afectación del 50%[10] - , en lugar de considerar el vehículo afecto en su totalidad y liquidar el IVA por la cesión al empleado.

Entendemos que defender un porcentaje de afectación superior – y, por tanto, un porcentaje de IVA deducible superior en la misma proporción - , con base en una restricción general de la movilidad que afecte a los empleados, no tendría gran recorrido pues el uso empresarial no viene determinado por el “no uso” personal. No obstante, si la cesión se produce en el marco de un plan de compensación flexible en el que es indudable la afectación total del vehículo – parcialmente a la actividad propia de la empresa y parcialmente a la actividad de “alquiler” al empleado – , además de que no se imitaría el derecho a la deducción del IVA soportado, podría argumentarse una reducción en la base imponible de la cesión al empleado si en condiciones equiparables un tercero viene concediendo algún tipo de bonificación[11], cosa que llevaría a la liquidación y repercusión del IVA por un importe más reducido que nunca podrá ser inferior al costes que le suponga a la empresa – en cuanto a la valoración de los costes, la Ley del IVA se remite a la LIS -.

Planes de pensiones (RDL DA 20ª)

En el RDL 11/2020 se establece la posibilidad, durante el plazo de seis meses desde la entrada en vigor del RD 463/2020, es decir hasta 14 de septiembre, de que los partícipes de los planes de pensiones, los asegurados de los planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y mutualidades de previsión social a que se refiere el artículo 51 de la LIRPF, puedan excepcionalmente, hacer efectivos sus derechos consolidados en los siguientes supuestos:

• Encontrarse en situación legal de desempleo como consecuencia de un ERTE derivado de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19[12].

• Ser empresario titular de establecimientos cuya apertura al público se haya visto suspendida como consecuencia de lo establecido en el artículo 10 del Real Decreto 463/2020.

• En el caso de los autónomos que hubieran estado previamente integrados en un régimen de la Seguridad Social como tales y hayan cesado en su actividad como consecuencia de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Debe llamarse la atención de que la norma no contempla como supuesto para pedir la prestación los supuestos de desempleo al margen de un ERTE. Es cierto que la normativa ya contempla el desempleo de larga duración, pero es dudoso que se pudieran cumplir los requisitos para se considere desempleo de la larga duración.

El importe de los derechos consolidados disponible está limita a:

• Los salarios dejados de percibir mientras se mantenga la vigencia ERTE.

• Los ingresos netos estimados que se hayan dejado de percibir mientras se mantenga la suspensión de apertura al público de los establecimientos cerrados por el art. 10 RD 463/2020.

• Los ingresos netos estimados que se hayan dejado de percibir mientras se mantenga la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 para los autónomos que hayan cesado.

Dichos importes deberán ser acreditados por los partícipes de los planes de pensiones que soliciten la disposición de sus derechos consolidados, aunque no se especifica como acreditar una pérdida estimada.

El reembolso deberá efectuarse dentro del plazo máximo de siete días hábiles desde que el partícipe presente la documentación acreditativa correspondiente. Dichos reembolsos tienen la consideración de rendimiento del trabajo tal y como establece el art.17.2.a) de la LIRPF.

Medidas relativas a los arrendamientos de vivienda

En el ámbito del alquiler de vivienda, las medidas van desde la moratoria, la quita, ayudas directas o los avales para la concesión de préstamos.

¿Quién puede solicitar las medidas?

Son las personas físicas que se encuentren en una situación de vulnerabilidad económica como consecuencia del Covid-19, definiéndose esta situación por la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:

Requisitos de ingresos y patrimonio

• La totalidad de los ingresos de la unidad familiar en el mes anterior a la solicitud debe ser inferior a 1.613,52 euros (tres veces el IPREM mensual). Este límite se incrementa atendiendo a las circunstancias personales y por hijo o mayor de 65 años a cargo.

• Que la renta arrendaticia, más los gastos y suministros básicos (electricidad, gas, gasoil para calefacción, agua corriente, de los servicios de telecomunicación fija y móvil), resulte igual o superior al 35 por cien de los ingresos netos que perciba el conjunto de los miembros de la unidad familiar.

• Se define como unidad familiar la compuesta por la persona que adeuda la renta arrendaticia, su cónyuge no separado legalmente o pareja de hecho inscrita, y los hijos, con independencia de su edad, que residan en la vivienda, incluyendo los vinculados por una relación de tutela, guarda o acogimiento familiar y su cónyuge no separado legalmente o pareja de hecho inscrita, que residan en la vivienda.

No podrán acogerse a las ayudas o moratorias si el inquilino o algún miembro de la unidad familiar es propietaria o usufructuaria de alguna vivienda[13] en España

Requisitos de suspensión o reducción de la actividad laboral, profesional o empresarial falta de actividad del arrendatario

Adicionalmente se exige que el inquilino se encuentre en alguna de las siguientes situaciones:

• En situación de desempleo o con reducción de jornada por un ERTE.

• Autónomo que haya cesado la actividad.

• Empresarios que tenga una pérdida sustancial de ingresos.

Estas circunstancias se deben acreditar mediante un certificado expedido por la Administración pública competente (gestora de las prestaciones, AEAT en el caso de cese de actividad…etc)

¿Cómo se acreditan dichos requisitos?

Deberá acreditarlo el inquilino al arrendador mediante la presentación, junto con la solicitud de moratoria de los documentos previstos en el artículo 6 del RDL y, en caso de no poder presentar alguno de los referidos documentos, una declaración responsable del deudor o deudores relativa al cumplimiento de los requisitos exigidos para considerarse sin recursos económicos suficientes según el RDL y posteriormente al finalizar el estado de alarma se dispondrá de un mes para aportar la documentación.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que el nivel de renta se mide en la unidad familiar, pero la situación que ocasiona la pérdida de ingresos sólo se mide en el arrendatario.

Asimismo, de lectura del RDL se observan algunos posibles problemas de aplicación práctica, que suponemos deberán resolverse entre las partes atendiendo a la finalidad buscada por la norma que es la moratoria del pago de la renta arrendaticia en casos de vulnerabilidad económica generados por el Covid-19:

• El nivel de renta se mide tomando como referencia el mes anterior a la solicitud, y dado que la misma debe realizarse en el mes de abril, cabrían dos interpretaciones: sólo tomar en cuenta el nivel de renta de marzo; o analizarse el mes contado de fecha a fecha desde la presentación de la solicitud (por ejemplo, si la petición se realiza el 7 de abril, deben computarse los ingresos desde el 7 de marzo al 7 de abril).

• Se acuña un nuevo concepto jurídico indeterminado, los “ingresos netos”, a los efectos de comparar con el IPREM. No se indica cómo se mide. Es cierto, que al señalarse la forma de acreditar la situación económica la norma contempla, en el caso del empleado, únicamente las prestaciones o subsidios por desempleo, pero no indica nada respecto de otras posibles rentas -por ejemplo, salarios, indemnizaciones, intereses…etc.-, que perciba el arrendatario o la unidad familiar. Desde nuestro punto de vista sí deberían tenerse en cuenta todas las rentas.

• El derecho a la ayuda o actuación pública se vincula con la ausencia de patrimonio del potencial beneficiario o, mejor dicho, con la ausencia de una vivienda a disposición del inquilino, pero no se define la vivienda a estos efectos, siquiera por remisión a otras normas de nuestro ordenamiento jurídico que sí dan una definición - como en el IRPF, el IVA, la LAU-. Tampoco señala en qué momento se debe acreditar que no se dispone de vivienda -¿el mes anterior o en marzo?- , i cómo se acredita ¿certificación negativa del catastro?

Lógicamente, estas indefiniciones deberán ser suplidas por la intervención de las partes, sobre todo porque en los casos en que el arrendador tenga derecho a percibir la renta arrendaticia directamente del Erario Público o de las entidades de crédito, debe evitarse controversia respecto de la posibilidad de percibir la renta del pagador de último recurso.

¿Qué medidas contempla la norma? La mora o reducción de la deuda arrendaticia

Para ello se distingue en función del arrendador, imponiendo a unos la misma forma de actuación que a los poderes públicos:

• Grandes tenedores (persona física o jurídica titular de más de diez inmuebles urbanos o superficie construida superior a 1.500 metros cuadrados) y empresas[14] o entidades públicas de vivienda -art. 4 RDL 11/2020-: en estos casos los arrendatarios podrán durante el mes de abril, solicitar el aplazamiento del pago de la renta, siempre que no se hubiera ya conseguido un aplazamiento o condonación voluntaria. En defecto de acuerdo, el arrendador tiene 7 días laborables para comunicar al inquilino su decisión de:

• Quita del 50 por ciento la renta arrendaticia durante el estado de alama y en los meses siguientes en los que subsistiera la situación de vulnerabilidad, hasta un máximo de cuatro meses. Entendemos que es definitiva, dado que la norma no contempla una devolución como en la mora.

• Aplazamiento en el pago de la renta durante el estado de alarma y en los meses siguientes en los que subsistiera la situación de vulnerabilidad, hasta un máximo de cuatro meses. Superada dicha situación o transcurridos los cuatro meses, se devolverán las cuotas no pagadas en un periodo no superior a tres años, sin sanciones ni intereses.

• Resto de arrendadores -art.8 RDL 11/2020-: durante el mes de abril el inquilino debe solicitar la moratoria, quita o aplazamiento. El arrendador tiene siete días para comunicar las condiciones de dicho aplazamiento o fraccionamiento o proponer otra alternativa. Si no hay acuerdo, el arrendatario tiene acceso al programa de ayudas de avales para pedir un préstamo, sin intereses ni comisiones, a devolver en 10 años y que cubra hasta 6 mensualidades de renta (art.9 RDL 11/2020), -cabe la duda, dada la redacción del art.8.3 RDL 11/2020, de si tal programa es accesible al arrendatario cuyo arrendador es una persona jurídica, entendemos que no, pero sería conveniente una aclaración-

Adicionalmente, se prevé un nuevo programa de ayudas al alquiler de vivienda habitual para personas arrendatarias con problemas transitorios para atender al pago del alquiler. La cuantía de esta ayuda será de hasta 900 euros al mes y de hasta el 100% de la renta arrendaticia o, en su caso, de hasta el 100% del principal e intereses del préstamo que se haya suscrito con el que se haya satisfecho el pago de la renta de la vivienda habitual. Dicho plan de ayudas se aprobó por la Orden TMA/336/2020, de 9 de abril (BOE de 11).

Impacto fiscal en el IRPF del inquilino

Las ayudas públicas al alquiler de vivienda, cuyos beneficiarios son los arrendatarios de viviendas, se califican como ganancias patrimoniales obtenidas por estos últimos, aunque el pago de las mismas se abone directamente a los arrendadores de las viviendas.

Por lo que se refiere a la línea de avales, aunque exista una presunción de onerosidad en el art.6.5 de la LIRPF y pudiéndose probar la gratuidad del aval, éste hecho no generaría renta en el avalado (véase la consulta de la DGT V0825-10).

En el caso de las quitas pactadas con el arrendador, entendemos que las mismas igualmente se calificarán como ganancias patrimoniales obtenidas por los inquilinos, dado que no están contempladas en la DA 43ª LIRPF.

Impacto fiscal en el IRPF o en Impuesto sobre Sociedades o IRNR del arrendador

IS, IRNR con establecimiento permanente o IRPF como actividad económica

En estos casos, si se produce una moratoria en el cobro de la renta, pactada por las partes, entendemos que el devengo de la renta no se ha demorado, sino el cobro, por lo que el arrendador deberá tributar por la renta no percibida[15].

Si se pacta una quita, estaríamos en presencia de una liberalidad, no deducible (art.15.e) LIS). Otra cuestión es que se pactara una novación del contrato para llevar a cabo una rebaja temporal en el precio del alquiler, en cuyo caso, no habría ningún impacto fiscal.

Arrendador persona física que no tiene empleados:

En este supuesto, el devengo del ingreso es la exigibilidad de la renta, lo que implica que los ingresos o rendimientos íntegros y los gastos deducibles deben imputarse al período impositivo en el que los mismos son exigibles. La exigibilidad debe entenderse como aquel momento en el que el contribuyente puede demandar el pago de la deuda a su deudor, o, del mismo modo, aquel momento en el que este puede verse compelido al pago de un crédito o gasto determinado.

Lógicamente, la mora pactada sí afecta a la exigibilidad y, por ende, al devengo de la renta.

Si se pacta una quita, la solución es la misma que en el caso de las actividades económicas: estaríamos en presencia de una liberalidad que no sería deducible, salvo que se pactara una novación del contrato para llevar a cabo una rebaja temporal en el precio del alquiler.

Impacto fiscal en el IVA del arrendador

Aunque el arrendamiento de inmuebles para uso de vivienda está exento de IVA[16], la exigibilidad de la renta lleva aparejado el reconocimiento de su importe como operación que no genera el derecho a la deducción del IVA soportado[17]. Por ello, no por exentas, no dejarán de tener un impacto en, por ejemplo, la prorrata de deducción[18] - que afectará normalmente a los gastos comunes - en el caso de que el empresario realice también operaciones que sí generan el derecho a la deducción del IVA soportado.

Por ello hay que prestar atención a las moratorias, quitas y bonificaciones incluso aunque nos encontremos ante operaciones exentas sin derecho a la deducción.

Más adelante comentaremos el tratamiento de estas medidas desde el punto de vista del arrendador en aquellos arrendamientos sujetos y no exentos del IVA.

Moratoria de la deuda hipotecaria a determinados colectivos (RDL 8/2020 y RDL 11/2020)

El RDL 8/2020, aprobó inicialmente una moratoria en el pago de los créditos y préstamos hipotecarios concedidos para la adquisición de vivienda habitual por quienes se encuentren en situación de vulnerabilidad como consecuencia de la pandemia.

Posteriormente, el RDL 11/2020 amplió el ámbito subjetivo de la moratoria a los siguientes colectivos:

• Los empresarios o profesionales que hayan formalizado una hipoteca sobre los inmuebles afectos a su actividad, cuando hayan sufrido una caída en la facturación de al menos un 40% o una perdida sustancial de sus ingresos; y

• los propietarios personas físicas que hayan formalizado una hipoteca sobre viviendas distintas a la habitual en situación de alquiler y que hayan dejado de percibir la renta desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, o que dejen de percibirla dentro del mes siguiente a la finalización del mismo.

• Se define asimismo el periodo de duración de la moratoria, que será de 3 meses, durante los cuales se suspende la aplicación de la cláusula de vencimiento anticipado que pudieran contener los préstamos o créditos hipotecarios.

• El RDL 11/2020 desarrolla, de manera más extensa que el RDL 8/2020, el procedimiento para solicitar la moratoria, y los requisitos que deberán cumplir los solicitantes de la misma, convergentes, mutatis mutandi, con los aplicables a los arrendamientos de vivienda

Por otro lado, se aclara que la moratoria surtirá efectos desde su solicitud por el deudor y no requerirá acuerdo entre las partes ni novación contractual alguna. Sin perjuicio de ello, las novaciones que hagan constar la moratoria deberán formalizarse en escritura pública una vez finalice el estado de alarma -pues se prohíbe expresamente su formalización hasta que vuelva a reestablecerse la libertad deambulatoria- estarán exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados. Asimismo, los costes de registro y notaría originados por el otorgamiento de estos documentos y su posterior inscripción en el Registro de la Propiedad correrán a cargo del acreedor, estableciéndose una serie de bonificaciones.

Impacto fiscal en el IRPF-IS-IRNR del deudor

En este caso, la moratoria afectará al gasto deducible del empresario o profesional que determine sus rendimientos en base al criterio de caja en lugar del de devengo. Lo que en principio sólo resultaría de aplicación en el ámbito del IRPF,

Medidas relativas a los arrendamientos de local de negocio (arts. 1 a 5 RDL 15/2020)

En el ámbito del local de negocio se ha establecido la posibilidad de solicitar una moratoria obligatoria para el arrendador, durante la duración del estado de alarma y hasta los cuatro meses siguientes.

¿Quién puede solicitar las medidas?

Son las personas físicas o jurídicas – pymes[19] en los que se encuentren en una situación de dificultad empresarial como consecuencia del Covid-19, definiéndose esta situación por la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:

Requisitos en el caso de personas físicas autónomas

• Que estuvieran afiliados y dados de alta el 14 de abril de 2020 en el RETA, en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar o, en su caso, en una de las Mutualidades sustitutorias del RETA.

• Que su actividad haya quedado suspendida.

• Que en el supuesto de que su actividad no se vea directamente suspendida, se deberá acreditar la reducción de la facturación del mes natural anterior al que se solicita el aplazamiento en, al menos, un 75 por ciento, en relación con la facturación media mensual del trimestre al que pertenece dicho mes referido al año anterior.

Requisitos en el caso de PYMES

• Que tengan dicha consideración.

• Que su actividad haya quedado suspendida.

• Que en el supuesto de que su actividad no se vea directamente suspendida, se deberá acreditar la reducción de la facturación del mes natural anterior al que se solicita el aplazamiento en, al menos, un 75 por ciento, en relación con la facturación media mensual del trimestre al que pertenece dicho mes referido al año anterior.

¿Cómo se acreditan dichos requisitos?

La reducción de actividad se acreditará inicialmente mediante la presentación de una declaración responsable en la que, en base a la información contable y de ingresos y gastos, se haga constar la reducción de la facturación mensual en, al menos, un 75 por ciento, en relación con la facturación media mensual del mismo trimestre del año anterior. En todo caso, cuando el arrendador lo requiera, el arrendatario tendrá que mostrar sus libros contables al arrendador para acreditar la reducción de la actividad.

La suspensión de actividad, se acreditará mediante certificado expedido por la AEAT o el órgano competente de la Comunidad Autónoma, en su caso, sobre la base de la declaración de cese de actividad declarada por el interesado

¿Qué medidas contempla la norma? La mora de la deuda arrendaticia

Para ello se distingue en función del arrendador, imponiendo a unos la misma forma de actuación que a los poderes públicos:

• Grandes tenedores (persona física o jurídica titular de más de diez inmuebles urbanos o superficie construida superior a 1.500 metros cuadrados) y empresas[20] o entidades públicas de vivienda -art. 1 RDL 15/2020-: en estos casos los arrendatarios podrán desde el 23 de abril al 23 de mayo, solicitar la moratoria en el pago de la renta, siempre que no se hubiera ya conseguido un aplazamiento o condonación voluntaria. En defecto de acuerdo, el arrendador estará obligado a conceder un fraccionamiento de hasta 2 años a contar desde de la finalización del estado de alarma y, en su caso, los 4 meses adicionales. Dicho aplazamiento no tendrá intereses ni penalizaciones.

• Resto de arrendadores: no se contempla ninguna medida en el RDL

En este caso se reproducen los efectos antes señalados en el ámbito de la imposición directa de las partes involucradas:

Inquilino empresario o profesional

En estos casos, si se produce una moratoria en el pago de la renta, pactada por las partes, el devengo de la renta no se ha demorado, sino el pago, por lo que no afecta a la deducibilidad del gasto, salvo que se trata de una persona física que haya pactado el criterio de caja.

Si se pacta una quita, estaríamos en presencia de un descuento que da lugar a un menor gasto deducible.

Impacto fiscal en el IRPF o en Impuesto sobre Sociedades o IRNR del arrendador

IS, IRNR con establecimiento permanente o IRPF como actividad económica

En estos casos, reproducimos lo señalado si se produce una moratoria en el cobro de la renta, pactada por las partes, entendemos que el devengo de la renta no se ha demorado, sino el cobro.

Si se pacta una quita, estaríamos en presencia de una liberalidad, no deducible (art.15.e) LIS). Otra cuestión es que se pactara una novación del contrato para llevar a cabo una rebaja temporal en el precio del alquiler, en cuyo caso, no habría ningún impacto fiscal.

Arrendador persona física que no tiene empleados:

El devengo es la exigibilidad, lo que implica que los ingresos o rendimientos íntegros y los gastos deducibles deben imputarse al período impositivo en el que los mismos son exigibles. La exigibilidad debe entenderse como aquel momento en el que el contribuyente puede demandar el pago de la deuda a su deudor, o, del mismo modo, aquel momento en el que este puede verse compelido al pago de un crédito o gasto determinado.

Lógicamente, la mora pactada sí afecta a la exigibilidad y, por ende, al devengo de la renta.

Si se pacta una quita, la solución es la misma: estaríamos en presencia de una liberalidad que no sería deducible, salvo que se pactara una novación del contrato para llevar a cabo una rebaja temporal en el precio del alquiler.

Impacto fiscal en el IVA del arrendador

Hemos de distinguir entre moratoria, quita y bonificación pues la concesión de cada una de ellas tiene implicaciones distintas en el IVA. A su vez, las moratorias y las bonificaciones pueden generar efectos diferentes en función de si son concedidas con anterioridad o con posterioridad a la fecha en la que la renta resulta exigible.

Moratorias

La moratoria - o aplazamiento - acordada con posterioridad a la fecha en la que resulta exigible el pago de la renta no altera las obligaciones de liquidar y repercutir el IVA para el arrendador en la autoliquidación del periodo al que se refiere – pongamos, por ejemplo, el mes de abril -, puesto que el devengo del IVA se ha producido “(…) en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción”[21]. Tampoco altera el plazo para emitir factura, que concluirá el día 15 de mayo en el ejemplo anterior[22].

Nos encontraríamos pues ante un aplazamiento en el pago del precio – renta del mes de abril - ya exigible y adeudado.

Cuando el arrendador perciba la renta del mes de abril no deberá emitir factura ni declarar IVA alguno en la autoliquidación de ese periodo, puesto que ya lo habrá hecho en la autoliquidación del periodo en el que se devengó el impuesto.

Por otra parte, la moratoria acordada respecto del pago de rentas de periodos posteriores en los que aún no se ha devengado el IVA puede recibir distintos tratamientos; a saber:

• si se ha producido una novación del contrato estableciendo una fecha distinta de la ordinaria para la exigibilidad del pago de las rentas, siempre y cuando esta fecha no vaya más allá del 31 de diciembre de 2020, el IVA se devengará cuando resulte exigible el pago de la renta con arreglo a los nuevos pactos recogidos en la novación del contrato; o

• si se ha producido una novación del contrato y la fecha de exigibilidad del pago relativo a un periodo de 2020 va más allá del 31 de diciembre, a 31 de diciembre – es decir, en la última autoliquidación del ejercicio -, deberá liquidarse el IVA correspondiente a las rentas afectadas por la moratoria[23], que deberá repercutirse al arrendatario mediante la emisión de factura en los plazos correspondientes. Esta regla de devengo proporcional a 31 de diciembre admitiría, en este escenario, otras interpretaciones, y podría combinarse con otras medidas orientadas a paliar el efecto del devengo del IVA y la obligación de liquidación en caso de que eventualmente la renta afectada por la moratoria resulte impagada al final de año.

El pago por parte del arrendatario de la renta vencida aplazada debería realizarse idealmente en una fecha que no coincida con la exigibilidad de pago de alguna de las rentas futuras, para evitar así que se asocie con éstas.

Si se produce un impago de la renta vencida correspondiente a un determinado periodo y no se concede un aplazamiento, el IVA devengado y repercutido por el arrendador en factura al arrendatario solo podría recuperarse si la renta se califica como crédito incobrable a efectos del impuesto. Para ello deberán cumplirse los requisitos del art. 80.Cuatro LIVA, entre los que se encuentran el trascurso de plazos - 1 año desde el devengo si el arrendador tiene la consideración de gran empresa (volumen de operaciones del año anterior superior a 6.010.121,04 euros) o 6 meses en el resto de los casos -, más los plazos para rectificar la repercusión emitiendo factura rectificativa y remitiéndola al arrendatario - asegurando su recepción - , además de las gestiones que deberá hacer el arrendador para reclamar el cobro - mediante reclamación judicial o requerimiento notarial (atención a los requerimientos notariales, pues tienen sus peculiaridades para poder ser admitidos por parte de la AEAT)-.

Si el arrendatario entra en situación de concurso de acreedores, habrá que estar a lo dispuesto por el artículo 80.Tres LIVA por delante del artículo 80.Cuatro anterior, en el que los plazos son sustancialmente más reducidos.

La recuperación por el arrendador de las cuotas de IVA devengadas y liquidadas no sería en principio posible en los casos de que las rentas estén garantizadas o afianzadas, o bien el deudor sea una empresa o persona vinculada, o no esté establecida en territorio español, etc.

En nuestra opinión, tanto los requisitos previstos por la LIVA para considerar un crédito como incobrable, como las restricciones para la recuperación de las cuotas devengadas y liquidadas resultan excesivos y desproporcionados, pudiendo ser contrarios a la Directiva del IVA[24] –vulnerando el principio de proporcionalidad, entre otros -[25].

En caso de controversia con la AEAT, esta cuestión merecería ser analizada, sobre todo en el caso de que el arrendatario no haga efectivo el pago de la renta de forma reiterada, generando una deuda creciente y, sin embargo, el arrendador debiendo considerar devengado el IVA y liquidándolo en cada fecha que resulte exigible, prolongándose en el tiempo el procedimiento de desahucio (véase la resolución de la DGT V1047/2014).

Bonificaciones, quitas y condonaciones

Antes de dar paso al tratamiento de las bonificaciones, quitas o condonaciones, es preciso señalar que la renta mensual es, a fin de cuentas, una concreción de la parte del precio del arrendamiento – normalmente pactado por anualidades - fraccionada para cuantificar la base imponible en cada devengo.

La concesión de bonificaciones, quitas o condonaciones de rentas de alquileres de inmuebles cuando éstas ya han resultado exigibles incide en el precio de los arrendamientos y debería llevar aparejada, con carácter general, la modificación de la base imponible y la consiguiente rectificación de la repercusión de la cuota del IVA devengada en el caso de alquileres para usos distintos de vivienda y de terrenos, que conllevaría para el arrendador la posibilidad de recuperar el impuesto liquidado e ingresado en su caso a la AEAT.

Ya hemos indicado cuándo se produce el devengo en los arrendamientos y en los suministros continuados – cuando resulta exigible el pago de la parte del precio correspondiente -, momento en el cual se concreta la base imponible que, puesto que la LIVA no prevé ninguna regla especial para estas operaciones, se determina con arreglo a la regla general[26] - “(…) importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

La bonificación o condonación del pago de una o varias mensualidades de renta debería considerarse respecto del precio o contraprestación total del servicio - precio total del arrendamiento, que puede establecerse por anualidades -, de manera que éste se ajusta a la baja en la cantidad bonificada. Así, ya se denomine bonificación, condonación o quita estaremos ante una reducción del precio total del arrendamiento, que de llegar a cero podría entenderse que se presta a título gratuito – en cuyo caso encajaría en la definición de autoconsumo -.

El traslado de este ajuste del precio a la base imponible tiene a priori cabida en dos supuestos recogidos en el artículo 80 LIVA, que prevé que la base imponible se reducirá (i) en las bonificaciones otorgadas con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificadas, y (ii) en el importe en que se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado si dicha alteración es consecuencia de una resolución firme, judicial o administrativa o se produce con arreglo a Derecho o a los usos de comercio (artículo 80.Uno.2º y Dos LIVA).

Ambos supuestos parecen solaparse en su aplicación al caso que nos ocupa. Pero no nos entretendremos en ello, puesto que más relevante en lo que ahora atañe es señalar que ambos se refieren al momento en que la operación ya se ha realizado.

La característica principal de los arrendamientos es que se prestan continuadamente en el tiempo, pues suponen la puesta a disposición de un inmueble a favor del arrendatario para su uso normalmente ininterrumpido durante un periodo determinado. Por tanto, la operación no debería entenderse realizada hasta que el arrendamiento no finaliza. Consiguientemente, los supuestos de modificación de la base imponible señalados anteriormente no se aplicarían en el caso de modificaciones del precio encontrándose el arrendamiento en curso, puesto que dicha modificación afecta al precio total del arrendamiento, siendo la renta mensual una porción de esa base imponible que se concreta en el momento de su exigibilidad para devengar el impuesto de una operación que aún no se ha efectuado.

A esta especulación se pone fin acudiendo a lo dispuesto por el artículo 64 de la Directiva del IVA, que regula el devengo de esta clase de operaciones y cuya redacción es más certera que la de nuestra Ley[27], pudiendo incluso tener mejor encaje en la misma:

“1. Cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 14, y las prestaciones de servicios se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.”

Según la Directiva del IVA, se considera efectuada una prestación de servicios consistente en un arrendamiento el último día del periodo al que se refiere la parte de la renta exigible, momento en el que se produce el devengo; esto es, en el caso de un arrendamiento cuya renta se exija mensualmente, el IVA se devengaría el último día del mes a la que corresponda, frente a lo previsto por nuestra Ley, que lo lleva al momento en que resulte exigible su pago.

A este respecto, es preciso indicar que el artículo 66 de la Directiva permite a los Estados miembros disponer que el devengo del IVA (estrictamente, la exigibilidad[28]) en ciertas operaciones se produzca, como máximo, en el momento de la expedición de la factura o en el momento del cobro del precio, añadiendo otros plazos para el caso de que no se haya emitido factura o ésta se haya emitido tardíamente.

Resulta dudoso a mi entender que la regla de devengo prevista en la norma española para esta clase de operaciones se ajuste a lo establecido por la Directiva del IVA[29], pues no parece que la separación de la regla que recoge el artículo 64 de la Directiva se haya hecho para situarse en los supuestos del artículo 66.

En tal caso, no sería aventurado defender que el arrendador emitiera factura por el arrendamiento del periodo en los plazos reglamentarios pero tomando como referencia el último día del mes o periodo al que corresponda la renta. De ese modo, cuando se produjera el devengo con arreglo al artículo 64 de la Directiva del IVA, la bonificación ya habría sido concedida, no formando su importe parte de la base imponible.

Así, estando el arrendamiento vigente, cualquier ajuste del precio (precio total) debería tener incidencia en la base imponible por la vía de su exclusión, encajando entonces en el supuesto recogido en el artículo 78.Tres.2º LIVA:

“Tres. No se incluirán en la base imponible:

1.º (…)

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.”

En la medida en que la bonificación de la renta se concede simultáneamente al momento en que la operación se está realizando, la alteración del precio determina, no una modificación de la base imponible, sino una exclusión, convirtiéndose la base imponible en un elemento dinámico, como el mismo precio al que equivale, de la que no formarán parte las bonificaciones “(…) que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho.”

En el entorno actual, en el que se tornan imprevisibles las consecuencias de la crisis generada por la incidencia del COVID-19 en la economía, la base imponible como elemento dinámico de los arrendamientos merece toda la consideración en aras a facilitar su determinación exacta en el importe del precio que vayan acordando las partes a lo largo del arrendamiento o que resulte exigible por el arrendador, como cantidad que éste obtiene o va a obtener a cambio del servicio que presta al arrendatario. Y ello debe ser así en atención a uno de los principios que gobiernan el funcionamiento del IVA, que deriva de la redacción contenida en la Directiva del IVA, en particular en su artículo 73, que establece, respecto de la base imponible y con un criterio más económico, lo siguiente:

“(…) la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero (…)”

De ello se desprende que la Administración tributaria no puede recaudar en concepto de IVA una cantidad superior a la percibida por el sujeto pasivo. Esta aseveración es ampliamente reiterada en la jurisprudencia comunitaria.

El carácter dinámico y, circunstancialmente, imprevisible de la base imponible en su cuantificación en el momento actual es lo que nos llevaría de nuevo al artículo 80, en particular a su apartado seis, pero ahora intercambiando “modificación” por “rectificación” y “base imponible” por “contraprestación”:

“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”

Este precepto sitúa la operación en el momento del devengo - que es momento en sí mismo -, concepto más preciso y con mejor encaje en el supuesto del arrendamiento cuya contraprestación o precio puede no ser conocido con exactitud porque queda sujeto a bonificaciones que lo alteran.

Dejamos al margen los ensayos y nos centramos de nuevo en los aspectos prácticos de las bonificaciones como circunstancias que inciden en la base imponible y dan lugar a su modificación con arreglo al artículo 80 LIVA.

Por su parte, el artículo 89 LIVA regula la rectificación de las cuotas repercutidas cuando se produce un ajuste en la base imponible de los señalados en el artículo 80 antes citado. Así, asumiendo que la bonificación o condonación del pago de una o varias mensualidades de renta encajaría en los supuestos del artículo 80, procedería la rectificación de la repercusión del IVA.

En lo que interesa al procedimiento para proceder a la rectificación, el apartado cinco del referido artículo 89 prevé lo siguiente:

“Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

1. a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

2. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”

Quedando el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones reservado para los casos en los que se produce un ingreso indebido de la deuda tributaria, la alternativa contenida en la letra b) es la que se adecúa al caso que tratamos, que habilitará al arrendador para reflejar la rectificación de la repercusión en la autoliquidación del periodo en que otorgue la bonificación de la renta periódica ya vencida o bien en el plazo de un año desde el referido otorgamiento. De esa manera se recuperarán las cuotas de IVA repercutidas y que fueron liquidadas e ingresadas en la Administración tributaria a través de la autoliquidación del periodo en el que se devengaron.

Por otra parte, la obligación de reintegrar las cuotas al destinatario arrendatario se entiende únicamente si éste las ha abonado previamente, no siendo preciso su reintegro antes de proceder a la regularización en caso de que las haya abonado, según el criterio administrativo reciente.

Sin embargo, la AEAT tiende a rechazar dicha modificación en el caso de rentas vencidas al considerar la condonación como una operación realizada a título gratuito - autoconsumo que se asimila a una prestación de servicios por la que se devenga igualmente el IVA - y, en el caso de las no vencidas, limita la modificación a los periodos posteriores a la novación contractual, siempre y cuando no constituyan, a su juicio, una liberalidad.

A este respecto cabe citar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) de 29 marzo 2006 (Rec. 2444/2004), en la que se rechaza la modificación de la base imponible efectuada por un arrendador de un centro comercial con ocasión de los descuentos y bonificaciones realizados al arrendatario sobre rentas anteriores al considerarla una liberalidad, resolviendo asimismo que únicamente procede dicha modificación en los casos de rentas exigibles tras la novación del contrato de arrendamiento[30] (véase también la resolución de la DGT V1327-09). El TEAC confirma por tanto la liquidación practicada por la AEAT al arrendador.

Pero la Audiencia Nacional (en adelante AN), en sentencia de 26 de octubre de 2007, Rec. 249/2006 (ES:AN:2007:5298), resuelve el recurso planteado frente a la resolución anterior del TEAC estimando las pretensiones del arrendador en el sentido de considerar posible la modificación de la base imponible como consecuencia de la alteración del precio producida después de efectuada la operación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80.Dos LIVA, aunque opere sobre rentas vencidas.

La AN niega el carácter de liberalidad de la condonación de rentas, señalando que “(…) las bonificaciones no pueden ser consideradas condonación de deuda pues falta el animus donandi, que necesariamente requiere todo acto de liberalidad. En el presente caso, la causa que subyace en la bonificación aplicada a periodos anteriores a la modificación contractual, no es la liberalidad del arrendador, sino la fidelización del arrendatario- cliente, pues no olvidamos que la actividad empresarial de la actora comprende el arrendamiento de locales comerciales”.

Otras cuestiones relativas a las facilidades que concede el arrendador al arrendatario

Para el caso de que la AEAT adujera que existe una liberalidad o una atención a clientes con ocasión del otorgamiento de la bonificación o condonación, y lo considerara una prestación de servicios a título gratuito (autoconsumo) pretendiendo la liquidación del IVA  -cosa discutible cuando, como comentamos anteriormente, el precio del arrendamiento se establece anualmente y se fracciona en rentas mensuales, de las que se condonarían o bonificarían una o varias, pero no todas las del arrendamiento -, podrían oponerse argumentos tales como los siguientes, sin que podamos orientar sobre su viabilidad y alcance:

• El autoconsumo no debe quedar sujeto porque el servicio se presta para los fines propios de la actividad empresarial - se excluye del artículo 12.3º LIVA -, toda vez que sirve de incentivo para la fidelización del arrendatario facilitando su continuidad en el arrendamiento con la expectativa de obtener rentas futuras sobre las que se devengará el IVA correspondiente.

• La liberalidad exige el animus donandi, y éste no está presente si hay contrapartida, como pudiera ser garantizar la continuidad del arrendamiento.

• A las cuotas de IVA soportadas por el arrendador no deben aplicárseles las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96.Uno.5º LIVA, puesto que no son atenciones a clientes y, en cualquier caso, éstas son “interesadas” para facilitar la continuidad del arrendamiento.

• La base imponible del autoconsumo no sería el importe de la renta condonada o bonificada, sino el coste de prestación del servicio incluida la amortización del inmueble imputable a ese periodo (artículo 79.Cuatro LIVA), que normalmente será inferior al importe de la renta.

• La bonificación se concede dentro de parámetros que se enmarcan en los usos del comercio (artículo 80.Dos LIVA), alterados significativamente por la incidencia de la crisis ocasionada por el COVID-19.

• No se produce un consumo si el arrendatario no puede disponer del uso del inmueble por haberse decretado la interrupción de su actividad económica y el cierre del mismo.

• La cláusula “rebus sic stantibus” permitiría modificar el contrato por resultar muy gravoso su cumplimiento por el arrendatario, teniendo efectos retroactivos y quedando cubiertos los periodos a los que se aplica la bonificación.

Por otra parte, si a cambio de la bonificación el arrendatario se obliga frente al arrendador a asumir algunos gastos, a prorrogar el arrendamiento al término del contrato, a aceptar un incremento de la renta - atención si ese incremento puede ser calificado como intereses por el aplazamiento del pago de la renta -, es decir, cuando existe una contrapartida de la moratoria, de la quita o de la bonificación, habrá que evaluar las implicaciones al existir probablemente prestaciones recíprocas con implicaciones en el IVA tanto para el arrendador como para el arrendatario en algunos casos, o bien una contraprestación efectivamente dineraria cuantificada en el importe de las deudas que el arrendatario asume del arrendador (véase la resolución de la DGT V0165-16).

Asimismo, será distinto el tratamiento si estamos ante periodos de carencia en el alquiler.

Otras implicaciones fiscales asociadas.

Sobre la amortización de los activos y los períodos de paralización forzosa de la actividad económica

Cabe plantearse si la amortización de los activos afectos puede cesar cuando el mimos no se esté utilizando o haya cesado el uso durante el confinamiento. En principio, en base a lo previsto en el ICAC Resol 1-3-13 norma segunda.tres.7, la amortización no cesa cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado temporalmente del uso, a menos que se encuentre totalmente amortizado, con independencia de la necesidad de revisar su patrón de consumo.

Sobre el impacto en la aprobación del resultado por las SOCIMIS

En el ámbito de las SOCIMIS, al margen del impacto económico, caben plantarse dos posibles efectos fiscales añadidos:

El primero derivado de la obligación legal acordar la distribución del resultado del ejercicio anterior, dentro de los 6 meses siguientes al cierre del ejercicio social, en la forma prevista en la Ley 11/2009. Como consecuencia de la declaración del estado de alarma, el RDL 8/2020 y 11/2020 han pospuesto el plazo de 3 meses para formular las cuentas anuales a los 3 meses siguientes a la finalización del estado de alarma, y han otorgando otros 3 meses más para la aprobación del resultado. Es decir, el plazo ordinario se ha pospuesto hasta la finalización del estado de alarma.

Aunque no existe previsión legal específica, entendemos que la interpretación lógica es que las SOCIMIS podrían, sin incumplir el requisito de distribución que conlleva la pérdida del régimen fiscal, aprobar la distribución del dividendo transcurridos hasta 6 meses desde que finalizara el estado de alarma (hay 3 meses para formular las cuentas y otros 3 para aprobarlas).

No sería congruente que el régimen fiscal especial estuviera pendiente de que se acordara la distribución del dividendo dentro de los 6 meses siguientes al cierre, cuando el legislador ha diferido la obligación de aprobar las cuentas y por ende la aplicación del resultado hasta seis meses después de la finalización del estado de alarma.

Sobre el impacto en el cómputo del ratio 80/20 de las SOCIMIS

Las SOCIMIS deben cumplir el ratio 80/20 de activos y rentas durante todos los ejercicios, computándose dichos ratios en base a los balances trimestrales. Los potenciales impactos podrían derivarse de:

• Mantenimiento del activo en alquiler u ofrecimiento en arrendamiento: computan los activos que estén vacantes hasta 1 año. Podría darse el caso que dicho período concluyera durante el estado de alarma. Entendemos que cabe interpretar que el cómputo del plazo está suspendido durante el estado de alarma o por lo menos hasta el 20 de mayo (art.33 RDL 8/2020) .

• En relación con el test de rentas, el impacto podría darse en relación con los ingresos por alquileres si se produce una quita de los mismos, por lo que debería analizarse detenidamente para que no afectase al cumplimiento del régimen.

Sobre el plazo de dos años para la admisión a negociación de las SOCIMIS

La DA 9ª del RDL 11/2020 ha suspendido, desde el 14 de abril, los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, en consecuencia, si durante el estado de alarma vence el plazo de dos años para la admisión a negociación de las acciones de la SOCIMI, entendemos que no se tendrá en cuenta el periodo de duración del estado de alarma a efectos de computar el plazo de dos años, paralizándose el cómputo de dicho plazo al inicio del estado de alarma y reanudándose el cómputo a su finalización

Sobre la validez de los certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades de otros países con caducidad a partir del 14 de marzo

La DA 9ª del RDL 11/2020 ha suspendido, desde el 14 de abril, los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, los certificados de residencia fiscal emitidos por las Administraciones tributarias de otros países para que el pagador de rentas a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes quede exonerado de la obligación de retener o, alternativamente, pueda aplicar el tipo de retención reducido previsto en el Convenio para evitar la doble imposición que corresponda, no caducarán hasta el 30 de abril, entendiéndose prorrogados hasta dicha fecha.

Aplazamientos de las cuotas a la Seguridad Social

Tanto los autónomos como las empresas afectadas por la crisis del coronavirus podrán solicitar el aplazamiento de las cuotas a la Seguridad Social que se deban pagar en el mes de abril a un interés reducido del 0,5%. Al mismo tiempo, se otorga una moratoria de hasta seis meses a empresas y autónomos para el pago de obligaciones con la Seguridad Social correspondientes a los meses de mayo, junio y julio, sin recargos ni intereses.

Igualmente, los autónomos cuya actividad quedó suspendida por el decreto de alarma no tendrán recargos si pagan las cuotas previas fuera de plazo.

En principio, estas medidas no afectan al devengo del gasto deducible, salvo en el caso de empresarios o profesionales que aplicasen el criterio de caja en el IRPF.

Sobre el impacto de los plazos de reversión en la exención por venta de la vivienda habitual

La DA 9ª del RDL 11/2020 ha suspendido, desde el 14 de abril, los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, en consecuencia, si durante el estado de alarma vence el plazo de dos años para la compra de la nueva vivienda habitual y reinvertir lo obtenido en la venta de la anterior, no se tendrá en cuenta el periodo de duración del estado de alarma a efectos de computar el plazo de dos años para la reinversión en una nueva vivienda del importe obtenido en la venta de la vivienda antigua, paralizándose el cómputo de dicho plazo al inicio del estado de alarma y reanudándose el cómputo a su finalización

Sobre los pagos fraccionados en el IS (art.9 RDL 15/2020)

Se ha establecido la posibilidad de optar por el método de base imponible para el cálculo del pago fraccionado, para determinados contribuyentes. Así se distingue:

• Los contribuyentes cuyo plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente a pagos fraccionados (modelo 202) se haya extendido hasta el 20 de mayo, y cuyo periodo impositivo se haya iniciado a partir del 1 de enero de 2020, podrán optar por esta modalidad de pagos fraccionados, mediante la presentación en el citado plazo extendido de la autoliquidación correspondiente al primer pago fraccionado aplicando esta modalidad.

• Los contribuyentes cuyo periodo impositivo se haya iniciado a partir del 1 de enero de 2020, que no hayan tenido derecho a la opción extraordinaria anterior en el primer pago fraccionado, siempre que su cifra de negocios no supere los 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inició su periodo impositivo, podrán en el segundo pago fraccionado (2P/2020), deduciendo el primer pago fraccionado de la cuota del resto de pagos fraccionados.

Esta opción extraordinaria no resulta de aplicación a los grupos fiscales que apliquen el régimen especial de consolidación fiscal.

El contribuyente que ejercite esta opción extraordinaria quedará vinculado a ella exclusivamente respecto de los pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo.

Sobre la renuncia tácita al método de estimación objetiva en el ejercicio 2020 y la limitación de sus efectos al año 2020 (art.10 el RDL 15/2020)

Se prevé la posibilidad de que los contribuyentes del IRPF que determinen su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación objetiva, y en el plazo para la presentación del pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del 2020 (plazo ampliado hasta el 20 de mayo), renuncien a la aplicación del mismo, limitando sus efectos a este ejercicio siempre que cumplan los requisitos para su aplicación y revoquen la renuncia al método de estimación objetiva en el plazo reglamentario.

Esta renuncia y la posterior revocación de la misma tendrá los mismos efectos en los regímenes especiales de IVA o IGIC.

Sobre el cálculo de los pagos fraccionados en el método de estimación objetiva del IRPF y de la cuota trimestral del régimen simplificado del IVA como consecuencia del estado de alarma en el ejercicio 2020. (art.11 del RDley 15/2020)

Los días naturales durante los cuales el estado de alarma esté en vigor, no se computan, en cada trimestre natural del ejercicio 2020, como días de ejercicio de la actividad, a los efectos de determinar el cálculo del pago fraccionado en el método de estimación objetiva en el IRPF y para los sujetos pasivos del IVA que estén acogidos al régimen especial simplificado de IVA, para el cálculo del ingreso a cuenta en el año 2020.

Los días naturales en los que ha estado declarado el estado de alarma en el primer trimestre de 2020 son 18 días.

Sobre el tipo cero y el 4% aplicable al IVA

La exención en el IVA y la franquicia de aranceles en la importación de cierto material sanitario, -que se detalla en el anexo del Real-Decreto ley 15/2020-, del enumerado en el listado publicado por la Organización Internacional del Comercio[31] y calificado como producto o dispositivo médico prioritario, cuando los bienes tengan por destinatarios a entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios, y entidades privadas de carácter social, a la que posteriormente se ha unido la aplicación de un tipo del 0 por ciento en la entrega interior y en las adquisiciones intracomunitarias de este material a las citadas entidades, resolviendo de esa manera la discriminación existente entre operaciones de importación y compras interiores e intracomunitarias.

Esta medida, de extensión temporal limitada hasta 31 de julio, reduce sustancialmente el coste de los productos y del equipamiento destinado a estas entidades, ya que con carácter general las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de este material tributaban en el IVA al tipo del 21 por ciento; cuota de IVA que no pueden deducir por realizar operaciones exentas sin derecho a la deducción (servicios médicos y sanitarios, de asistencia social, etc.) o al margen del impuesto (no sujetas, por no tener la consideración de empresarios).

También ha sido de reciente introducción la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a las publicaciones electrónicas, de modo que se equiparan a las publicaciones en medio físico[32].

Esta medida ya aparecía en el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2019, publicado el 16 de enero de 2019, y tiene su sustento en la potestad que la Directiva del IVA confiere a los Estados miembros para que éstos apliquen los mismos tipos reducidos del impuesto que vinieran aplicando a la venta de publicaciones en formato papel.

La habilitación fue introducida en la Directiva del IVA por la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo, de 6 de noviembre de 2018[33].

Con ello se dio respuesta a la demanda de los sectores afectados y singularmente a la Resolución de 13 de octubre de 2011 del propio Parlamento, en la que se abogaba por la aplicación de un tipo único a los libros, periódicos y revistas, con independencia de su formato, para preservar con ello el respeto al principio de neutralidad del IVA.

Se superaron así las trabas que planteó el Comité del IVA (Comité consultivo de la Comisión) en su 92ª reunión de 8 de diciembre de 2010, que por unanimidad de todos sus miembros decidió que los libros, periódicos y otras publicaciones electrónicas no podían acogerse al concepto de libro recogido en el Anexo III de la Directiva del IVA, que incluye los bienes y servicios que pueden quedar gravados por los tipos reducidos del Impuesto.

Otros Estados miembros de la Unión, como Portugal, Francia, Italia y Bélgica, han adoptado ya esta medida.

Los aspectos que merecen atención son los relativos al devengo del IVA, puesto que algunas suscripciones pudieran considerarse servicios de tracto sucesivo con pago de cuotas periódicas, o bien un servicio con un pago inicial que, al haberse efectuado antes de la entrada en vigor de la modificación, habrá tributado al tipo general del 21 por ciento con independencia de que la suscripción se extienda por un periodo posterior al inicio de la aplicación de la medida.

En los pagos anticipados el IVA se devenga al tipo vigente en el momento de recibir el cobro, aunque el suministro se produzca en un momento posterior en el que sea de aplicación otro tipo impositivo. Éste es el criterio que ha venido sosteniendo la Dirección General de Tributos en las últimas modificaciones de tipos, cuando estos se elevaban. La aplicación de este criterio puede tener consecuencias negativas en un caso como el presente, en el que se reducen, puesto que no permitiría que se aprovechase un tipo menor de IVA (que conlleva un menor importe de IVA a liquidar) si el pago se ha realizado con anterioridad y el suministro de las publicaciones se realiza una vez la medida ha entrado en vigor. Éste sería el caso de suscripciones abonadas por anticipado que cubren un número de entregas que se irán distribuyendo a lo largo de un periodo determinado y en las que es individualizable el precio atribuible a cada entrega.

Por último, para ajustar los pagos de los contribuyentes sometidos al régimen simplificado del IVA a la realidad de los ingresos, se ofrecen dos alternativas al pago del importe íntegro de las cuotas: (i) la posibilidad de renunciar a dicho régimen hasta el 20 de mayo (plazo extendido para la presentación de la autoliquidación del primer trimestre) pasando a tributar de acuerdo con el método de estimación directa, en el que se liquida por el rendimiento neto (ingresos menos gastos de la actividad -con algunas excepciones-) y con la posibilidad de regresar a la aplicación del régimen simplificado en el ejercicio 2021 mediante la revocación de la opción; o bien (ii) ingresar una cuota en el régimen simplificado proporcional a los días de actividad efectiva (por tanto, descontando la proporción correspondiente a los días naturales en los que hubiera estado declarado el estado de alarma en el trimestre correspondiente)[34].

Paralización del inicio del período ejecutivo para determinadas deudas tributarias en el caso de concesión de financiación a la que se refiere el artículo 29 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 (art.12 y DT 1ª RDL 15/2020)

Con la finalidad de evitar el inicio de periodo ejecutivo en el caso de contribuyentes que hayan solicitado financiación bancaria avalada a través de las líneas contempladas en el art.  29 RDL 8/2020, se ha establecido una demora o suspensión en el inicio del periodo ejecutivo, de tal suerte que en las declaraciones-liquidaciones y las autoliquidaciones de la competencia de la Administración Tributaria del Estado, presentadas por un contribuyente en el plazo previsto en el artículo 62.1 LGT, sin efectuar el ingreso correspondiente a las deudas tributarias resultantes de las mismas, no se iniciará el periodo ejecutivo siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el contribuyente haya solicitado dentro del plazo de pago en periodo voluntario o antes de su comienzo, la financiación a que se refiere el artículo 29 RDL 8/2020, y por, al menos, el importe de dichas deudas.

• Que el obligado tributario aporte a la AEAT hasta el plazo máximo de cinco días desde el fin del plazo de presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación un certificado expedido por la entidad financiera acreditativo de haberse efectuado la solicitud de financiación incluyendo el importe y las deudas tributarias objeto de la misma.

• Que dicha solicitud de financiación sea concedida en, al menos, el importe de las deudas mencionadas.

• Que las deudas se satisfagan efectiva, completa e inmediatamente en el momento de la concesión de la financiación. Se entenderá incumplido este requisito por la falta de ingreso de las deudas transcurrido el plazo de un mes desde que hubiese finalizado el plazo mencionado en el primer párrafo de este apartado.

En caso de incumplimiento de cualquiera de estos requisitos, no se habrá entendido impedido el inicio del periodo ejecutivo al finalizar el plazo de pago, por lo que el inicio se retrotraerá al día que hubiera correspondido.

Para el cumplimiento de sus fines, la Administración tributaria tendrá acceso directo y, en su caso, telemático a la información y a los expedientes completos relativos a la solicitud y concesión de la financiación a la que se refiere el artículo 29 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo.